Wnioskiem Nr FK/GK/03/39/2005 z 24.11.2005 r., Szpital zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Szpital realizuje zadania zgodne ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej, finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Szpital jako publiczny zakład opieki zdrowotnej został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenia wprowadzone przez płatnika systemowego. Jednak mając na uwadze ograniczenia finansowe w zakresie środków publicznych, szpital prowadzi racjonalną gospodarkę finansową, która znajduje odzwierciedlenie w przyjmowaniu pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika jedynie w przypadkach bezpośredniego zagrożenia życia ludzkiego, bądź też potencjalnej możliwości uzyskania zapłaty w następnych okresach. Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) przez właściwych ministrów i Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, świadczeń odrębnie kontraktowanych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Szpitala z tytułu realizacji przedmiotowych umów. Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ w 2005 r., a tym samym zasady płatności określa załącznik nr 20 do zarządzenia Nr 5/2004 Prezesa NFZ (stanowiący obligatoryjnie załącznik do umów zawartych pomiędzy Szpitalem a NFZ). Zgodnie z zapisami § 2 p. 4 i 5 okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa zawarta jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy (taki okres przyjęty jest w rozliczeniach szpitala z NFZ). Należność z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym, NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do 10 dnia miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się: faktura VAT oraz raport statystyczny, przygotowanych w systemie informatycznym określonym przez NFZ. Raport statystyczny zawiera m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń według jednostek rozliczeniowych określonych przez płatnika. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzednie nie może być wyższa od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty i wartości 1/12.

W przedstawionym stanie faktycznym Szpital sporządza dwie faktury miesięczne w zakresie danej umowy, tj. jedną fakturę do limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie. Płatnik systemowy przyjmuje do realizacji faktury "do limitu umowy" i odsyła (zwraca) faktury na świadczenia ponadlimitowe uznając to obciążenie jako niezgodne z umową. Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia w zakresie realizacji umów z NFZ, określone limity ulegają w trakcie obowiązywania umowy zmianom, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takich przypadkach Szpital przedkłada do rozliczenia, faktury korygujące do faktur pierwotnych składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięczne) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu i jednocześnie faktury korygujące zmniejszające do faktur na "świadczenia ponadlimitowe". W świetle prawa bilansowego i podatkowego powyższa operacja nie zmienia wartości przychodów w poszczególnych okresach, a jedynie zmienia zakres świadczeń przejęty przez NFZ do zapłaty. Skutkiem opisanego wyżej sposobu rozliczeń jest to, że Szpital nie otrzyma nawet pełnej kwoty wynikającej z umowy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Szpital wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy Szpital właściwie dokumentuje świadczenia zdrowotne zrealizowane pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym w poszczególnych miesiącach niezależnie od uzyskanej zapłaty w tych okresach?

Według stanowiska Szpitala, powinien on dokumentować wszystkie przychody z tytułu realizowanych świadczeń zdrowotnych pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym niezależnie od faktu uzyskania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozwala to na wykazywanie zgodnie z okresem poniesienia kosztu uzyskania powyższego przychodu. Zachowana jest przy tym jedna z głównych zasad prawa bilansowego - zasada współmierności, zgodnie z art. 6 i ust. 20 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Z uwagi na obowiązki Szpitala, jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11.03.2004 r. wystawiane są comiesięcznie faktury VAT dokumentujące wszystkie świadczenia zrealizowane pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, niezależnie od zapłaty przez płatnika systemowego - NFZ. Faktury przedkładane są płatnikowi, który realizuje płatność do limitu umowy określonego dla danego okresu sprawozdawczego. W tym celu wystawiane są dwie faktury: na świadczenia umowne i ponadumowne, bowiem faktura dokumentująca realizację świadczeń ponadumownych nie jest przyjmowana przez NFZ. W tych przypadkach Szpital w trakcie obowiązywania umowy nie żąda zapłaty za świadczenia ponadlimitowe do czasu renegocjacji warunków finansowych zawartych umów i zwiększenia ich wartości. W przypadku zaistnienia takiej możliwości ze strony Funduszu, zapłata dotyczy świadczeń wykonanych w poprzednich miesiącach, co jest udokumentowane raportami statystycznymi, które Fundusz otrzymuje każdego miesiąca zgodnie z faktycznie wykonanymi usługami, niezależnie od określenia limitów. Z uwagi na odsyłanie przez NFZ faktur na świadczenia dodatkowe wystawiana jest faktura korygująca zwiększająca do faktury pierwotnej danego okresu sprawozdawczego i jednocześnie faktura zmniejszająca wartość faktur na świadczenia ponadlimitowe wykazywane w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, gdy NFZ nie odsyłałby faktur za świadczenia dodatkowe do czasu zapłaty nie byłoby konieczności dokonywania licznych korekt. Powyższy sposób przyjęty przez Szpital nie powoduje zmiany wartości przychodów w poszczególnych miesiącach, a jedynie możliwość pozyskiwania zapłaty za zrealizowane świadczenia. Faktury korygujące sporządzane są w bieżącej dacie wystawienia, jednak miesiącem sprzedaży jest miesiąc faktycznego wykonania świadczenia zdrowotnego.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zmiana ostatnia Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Analiza w/w przepisu wskazuje, że bez znaczenia jest fakt, czy odbiorca świadczenia dokonał zapłaty za usługę czy też nie.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Potwierdzeniem wykonania danej usługi jest wystawienie faktury. W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. W przypadku usług o charakterze ciągłym, obowiązek podatkowy za dany miesiąc powstaje w ostatnim dniu tego miesiąca.

W przypadku Szpitala obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi dotyczącej świadczeń medycznych m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego i innego na rzecz pacjentów objętych powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym.

W związku z powyższym, wystawiona przez Szpital faktura powinna obejmować wartość rzeczywiście wykonanych usług, tj. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jak również i tych ponadlimitowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wykonane usługi podatnik udokumentuje jedną fakturą, czy na każdy rodzaj świadczonych usług wystawi odrębną fakturę, tj. na usługi objęte limitem i ponad limit odrębną fakturą.

Należy zauważyć, że sposób rozliczeń pomiędzy Szpitalem a NFZ z tytułu usług medycznych świadczonych przez Szpital nie może wpływać na termin i sposób dokumentowania faktycznie wykonanych usług.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.