P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności występuje jako komisant, sprzedając określone towary w imieniu własnym, ale na rachunek innego podmiotu (dalej "Komitent"). Na mocy przepisów o VAT obowiązujących od 1 maja 2004 r . Komitent wystawia Spółce fakturę VAT na dostawę towarów, natomiast Spółka wystawia fakturę nabywcy towarów.
Zgodnie z umową zawartą z Komitentem, z tytułu sprzedaży towarów Komitenta, Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Prowizja ta obliczana jest zawsze w polskich złotych (PLN) jako procent kwoty należnej za sprzedaż towarów dystrybuowanych przez Spółkę w ramach Umowy. W przypadku gdy Spółka dokonuje sprzedaży towarów w walutach obcych, zgodnie z Umową ,wartość sprzedaży przelicza się na PLN według właściwego kursu NBP (średniego kursu NBP z dnia wystawienia nabywcy towarów faktury).
Na podstawie Umowy, Spółka " jest uprawniona do otrzymywania prowizji w dacie faktury, tzn. w momencie dokonania sprzedaży (wystawienia faktury) klientowi". W tym momencie Spółka rozpoznaje też przychód do opodatkowania. Przychód należny Spółce w każdym przypadku wyrażony jest w PLN. Umowa wskazuje, że Komitent "akceptuje całe ryzyko kursowe związane z Umową a rozliczenia związane ze wspomnianym ryzykiem kursowym powinno być dokonywane przynajmniej raz w roku". Konsekwentnie, aby określić sposób rozliczania różnic wynikających z zastosowania różnych walut oraz różnych kursów wymiany (tzn. różnic kursowych w ekonomicznym znaczeniu) strony Umowy uzgodniły, że po zakończeniu roku finansowego, w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych zostaną one zwrócone Spółce przez Komitenta lub będą zwracane Komitentowi przez Spółkę, gdy wystąpi nadwyżka różnic dodatnich ("Rozliczenie roczne").
Sposób kalkulacji prowizji i związanych z nią rozliczeń przedstawia się następująco:
Spółka wystawia fakturę na klienta na cenę netto towarów, np. 100 - faktura ta zawiera już w sobie należną prowizję Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży. Z momentem wystawienia tej faktury Spółce przysługuje prowizja w PLN, tj. na 10 przy przykładowej prowizji 10%. Jeśli pierwotna faktura była wystawiona w walucie obcej, wówczas Spółka dokonuje przeliczenia należności na PLN według kursu średniego NBP obowiązującego na dzień sprzedaży i również oblicza prowizję w PLN. Kwota prowizji w PLN uznawana jest za przychód podatkowy Spółki. Momentem rozpoznania przychodu jest dzień wystawienia faktury.Kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o należną prowizję (tj. w powyższym przykładzie 100-10=90) staje się zobowiązaniem Spółki wobec Komitenta.
Zgodnie z Umową, na podstawie miesięcznego zestawienia wartości sprzedaży towarów klientom, Komitent wystawia Spółce fakturę w EUR na wartość sprzedaży netto pomniejszoną o prowizję Spółki, tj. na 90. Kwoty do faktury Komitent przelicza na EUR według miesięcznego kursu EUR do PLN grupy VF obowiązującego w miesiącu sprzedaży towarów.W ciągu roku wysokość zwrotu Komitentowi kwot uzyskanych ze sprzedaży towarów obliczana jest na podstawie wystawianych przez niego faktur.Pomiędzy kwotą zobowiązania ustalaną w PLN a kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez Komitenta w EUR i przeliczoną na PLN po kursie średnim NBP, oraz pomiędzy kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez Komitenta a ekwiwalentem w PLN kwoty faktycznej płatności występują różnice. W zależności od ich wartości stanowią one (i) niespłaconezobowiązanie Spółki wobec Komitenta z tytułu zwrotu środków uzyskanych ze sprzedaży bądź (ii) nadpłacone zobowiązanie, podlegające Rozliczeniu rocznemu.
W przypadku sprzedaży w walucie innej niż EUR, ze względu na konieczność zwrotu uzyskanych ze sprzedaży towarów środków w EUR, konieczne może być nabycie EUR przez Spółkę. Jeżeli w związku z taką transakcją Spółka ponosi dodatkowe koszty lub osiąga zysk, wartość ta odpowiednio zwiększa lub zmniejsza wartość zobowiązań Spółki wobec Komitenta i jest rozliczana w ramach Rozliczenia rocznego.Dodatkowo w przypadku sprzedaży w walucie innej niż PLN, powstają różnice pomiędzy wartością należności nabywcy towarów wobec Spółki (obliczoną z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury) i wartością faktycznie otrzymaną przez Spółkę, obliczoną przy użyciu kursu kupna banku, z którego usług Spółka korzysta. Tak powstałeróżnice również zwiększają lub zmniejszają wartość zobowiązań Spółki wobec Komitenta i są rozliczane w ramach Rozliczenia rocznego.
W niektórych przypadkach Komitent wystawia faktury w EUR względniające polski podatek VAT. W takim przypadku kwoty podatku VAT wyrażone są zarówno w PLN, jak i w EUR. Spółka dla potrzeb rozliczeń podatku VAT wykazuje kwotę VAT w PLN, zgodnie z fakturą. Jednakże w celu ustalenia wartości zobowiązania wobec Komitenta, wartość brutto faktury przeliczana jest na PLN po kursie średnim NBP. Ponieważ wartości deklarowane dla potrzeb podatku VAT oraz wartości VAT wynikające z przeliczenia otrzymanej faktury na PLN po kursie średnim NBP mogą się różnić, różnica ta odpowiednio zwiększa lub zmniejsza wartość zobowiązań Spółki wobec Komitenta i podlega Rozliczeniu rocznemu.
W ramach Rozliczenia rocznego, na koniec roku wartość wynikająca z salda nierozliczonych zobowiązań z tytułu sprzedaży komisowej jest odpowiednio rozliczana: (i) w przypadku wystąpienia niespłaconych zobowiązań są one spłacane, (ii) jeśli natomiast wystąpiła nadpłata jest ona zwracana Spółce przez Komitenta.W konsekwencji, po dokonaniu Rozliczenia rocznego, Spółka rozpoznaje wyłącznie przychód z tytułu prowizji wyrażony w PLN, a wszelkie wartości wynikające z różnic pomiędzy kursami wymiany walut stosowanymi w rozliczeniach sprzedaży komisowej oraz różnic w wartości środków Komitenta będących w posiadaniu Spółki, obciążają Komitenta lub są mu zwracane.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, tj: 1. czy, Spółka powinna rozpoznać przychód do opodatkowania wyłącznie w wysokości prowizji obliczonej jako procent sprzedaży wyrażonej w polskich złotych, również w przypadku sprzedaży komisowej wyrażonej w walutach obcych,2. czy przychód powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury ostatecznemu nabywcy towarów,3. czy, rozliczenia wynikające z zastosowania różnych kursów wymiany walut w związku ze sprzedażą komisową, w tym z rozliczenia z Komitentem oraz różnice w wartości środków Komitenta będących w posiadaniu Spółki, są neutralne podatkowo dla Spółki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przyjętą praktyką interpretacji art. 12 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym są "tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi", czyli przysporzenie majątkowe, aby mogło być uznane za przychód podatkowy, musi cechować się trwałym charakterem. Spółka podkreśla, iż zapłata ceny przez nabywcę towarów na rzecz Spółki nie ma charakteru świadczenia definitywnego, ponieważ Spółka jest zobowiązana wydać Komitentowi wszystko, co uzyskała wykonując usługę komisową. Jedynie prowizja stanowi definitywne i należne przysporzenie dla Spółki.Ponadto, Spółka podkreśla, iż jako komisant nie nabywa własności sprzedawanych towarów, dlatego też, nie można również mówić o ponoszeniu kosztu ich nabycia. W konsekwencji wartość środków uzyskanych ze sprzedaży towarów, zwracana Komitentowi stanowi wyłącznie spłatę zobowiązań Spółki wynikających z Umowy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. l pkt 10 lit b) ustawy spłata zobowiązań podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż nie ponosi ona kosztów nabycia towarów a uzyskaną cenę (pomniejszoną o prowizje) zobowiązana jest zwrócić Komitentowi, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu w wysokości wartości sprzedaży komisowej, równocześnie kwota zwracana Komitentowi nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji Spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie w wysokości prowizji uzyskanej z tytułu wykonania usługi sprzedaży komisu, obliczonej zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie. Ze względu na szczególną regulację obecnie obowiązującej ustawy o VAT dotyczącej komisu, komisant nie wystawia faktury na wartość prowizji. Zgodnie z Umową natomiast, prowizja z tytułu sprzedaży komisowej staje się należna już w momencie wystawienia faktury na sprzedaż towarów klientowi. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, sprzedaż towarów klientowi stanowi częściowe wykonanie usługi, będące zgodnie z Umową tytułem zapłaty prowizji.Dlatego też, w opinii Spółki, przychód z tytułu prowizji powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury sprzedaży towaru, a więc w miesiącu częściowego wykonania usługi. Zdaniem Spółki, żadne z różnic kursowych powstających w Spółce nie spełniają wprost definicji różnic kursowych zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód rozpoznawany przez Spółkę w wysokości prowizji jest przychodem wyrażonym w PLN. Natomiast różnice związane z zarachowaniem i spłatą zobowiązań Spółki wobec Komitenta oraz nabywcy towarów wobec Spółki nie dotyczą przychodów i kosztów Spółki. Również różnice kursowe realizowane na środkach pieniężnych w związku ze spłatą zobowiązań Spółki nie są różnicami kursowymi na "własnych środkach" ponieważ środki te są środkami Komitenta, które Spółka ma obowiązek zwrócić.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami przychodem mogą być również różnice kursowe, ale tylko gdy podatnik może nimi dysponować. Natomiast zgodnie z Umową, Spółka nie jest uprawniona do zwiększania swojego zysku z transakcji w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych. Wszelkie dodatkowe korzyści wynikające ze zmian kursów wymiany walut oraz sposobu rozliczeń pomiędzy Spółką a Komitentem przenoszone są na Komitenta.Taki sposób rozliczeń, zdaniem Spółki, odpowiada również sensowi cywilnoprawnemu umowy komisowej, gdzie komisant "zobowiązany jest wydać wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał", a jedyną kwotą należną Spółce jest prowizja wyrażona zgodnie z Umową zawsze w PLN.Analogicznie do zysków, zgodnie z Umową wszelkie koszty związane z różnicami kursowymi wynikającymi z ustalonego między stronami Umowy sposobu rozliczeń obciążają Komitenta. Ponieważ różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ich zwrot nie powinien również stanowić przychodu do opodatkowania.Konsekwentnie, zdaniem Spółki wszelkie kwoty wynikające z zastosowania różnych kursów wymiany walut nie są różnicami kursowymi w znaczeniu określonym przepisami Ustawy. Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwoty te nie są również innymi przychodami lub kosztami Spółki. Dlatego też, powyżej wskazane wartości jak również kwoty wynikające z Rozliczenia rocznego nie powinny wpływać na wynik podatkowy Spółki, tzn. nie powinny stanowić przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza co następuje:

Ad.1 Regulacja prawna umowy komisu zawarta jest w Kodeksie cywilnym - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r (Dz. U. Nr 16,poz.93 ze zm) w art. 765-773. W wyniku umowy komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawca tej usługi. Przyjęty przez niego od komitenta towar, w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu, pozostaje nadal własnością komitenta, aż do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi i wtedy przysługuje mu prowizja za wykonana usługę. Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. (...) Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art.12 ust.3 w/w ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Z zacytowanych przepisów oraz przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że przychodem Spółki będzie kwota należnego jej wynagrodzenia - prowizji, której wysokość określona została w zawartej przez Spółkę umowy z Komitentem.

Ad.2. Określone powyżej przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne. Ustawodawca określił wprost w przepisach kiedy powstaje przychód w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art.12 ust.3a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (lub działami specjalnymi produkcji rolnej) uważa się, z zastrzeżeniem ust.3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:1)wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub2)wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę , jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub3)otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia- w pozostałych przypadkach. Na mocy powołanego powyżej przepisu przychód z działalności gospodarczej powstanie co do zasady w tym dniu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą określone zdarzenie gospodarcze. Niemniej jednak przepis ten zawiera jednocześnie zastrzeżenie, że tak ustalony przychód nie może powstać później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystąpiły określone w ustawie czynności. Do zdarzeń, które ograniczają możliwość przesunięcia, dla celów podatkowych, daty powstania przychodu na następny (kolejny) okres sprawozdawczy, ustawa zalicza :1)wydanie rzeczy,2)zbycie praw majątkowych,3)wykonanie usługi ( w tym częściowe wykonanie usługi, jeżeli częściowe wykonanie usługi będzie stanowiło tytuł do zapłaty, jaki wynika z zawartej umowy, bądź wynika z odrębnych przepisów prawnych),4)otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia.W ramach szczególnych reguł odnoszących się do momentu powstania przychodu istnieją także odstępstwa, które wynikają ze specyficznych zasad funkcjonowania niektórych podmiotów gospodarczych lub odmiennej kwalifikacji dotyczącej otrzymanych środków pieniężnych. Przykładem takich rozwiązań są umowy komisu. W takich sytuacjach moment powstania przychodu uzależniony jest od daty wydania towaru lub wykonania usługi.Zgodnie z warunkami określonymi w zawartej przez Spółkę umowy z Komitentem, Spółka " jest uprawniona do otrzymywania prowizji w dacie faktury, tzn. w momencie dokonania sprzedaży (wystawienia faktury) klientowi". W takiej sytuacji Spółka wystawia klientowi fakturę na kwotę, która zawiera należną już Spółce prowizję. W związku z tym, że przy wykonaniu świadczeń w umowie komisu, dla momentu powstania przychodu istotny jest fakt wykonania usługi, to Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód do opodatkowania, w dacie wystawienia faktury sprzedaży towaru.

Ad.3 Dla potrzeb rozliczenia zobowiązania podatkowego mogą występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Jest to uzależnione od wahań kursu danej waluty wobec złotego. Z tego też względu różnice kursowe walut wpływają zarówno na przychód do opodatkowania jak też koszty uzyskania przychodów.Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do różnic kursowych w następujących przepisach:1) art. 12 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym różnice kursowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu;2) art. 12 ust. 2, w którym wskazano mechanizm przeliczania przychodów w walutach obcych;3) art. 12 ust. 2a, w którym wskazano sposób obliczenia przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych;4) art. 12 ust. 3, w którym mowa jest o sytuacji, w której przychody należne różnią się kursem walut od przychodów faktycznie otrzymanych;5) art. 15 ust. 1, w którym wskazano mechanizm przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych;6) art. 15 ust. 1a, w którym wskazano sposób obliczania kosztów od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych;7) art. 16 ust. 1 pkt 12, w którym wskazano, iż różnice kursowe od pożyczek (kredytów), które zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;8) art. 16g ust. 5, w którym wskazano, iż cena nabycia lub koszt wytworzenia stanowiące wartość początkową środków trwałych należy skorygować o różnice kursowe, wówczas, gdy różnice takie zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.Należy jednak pamiętać, iż różnice kursowe mogą powstać wyłącznie w odniesieniu do przychodów, bądź kosztów, które zostały faktycznie zrealizowane w ramach prowadzonej działalności.Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że przychodem Spółki zgodnie z zawartą umową z Komisantem jest prowizja, która obliczana jest zawsze w polskich złotych, jako procent kwoty należnej za sprzedaż dystrybuowanych towarów. W przypadku gdy Spółka dokonuje sprzedaży towarów w walutach obcych, zgodnie z umową , wartość sprzedaży przelicza się na PLN według właściwego kursu NBP. Ponadto zgodnie z umową strony uzgodniły, że Komitent "akceptuje całe ryzyko kursowe związane z Umową a rozliczenia związane ze wspomnianym ryzykiem kursowym powinno być dokonywane przynajmniej raz w roku".Dlatego też, powstałe różnice kursowe wynikające z transakcji zawieranych między Spółką a finalnym klientem są przejmowane w ostatecznym rozliczeniu przez Komitenta, zgodnie z zawartą umową. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zrealizowania powstałej różnicy kursowej po stronie Spółki, w związku z tym powstałe różnice kursowe nie mają wpływu na osiągane przez Spółkę przychody i koszty, które podlegają opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.