Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 31-05-2006 r. stwierdza, iż podstawą do dokonania zmniejszenia przychodu jest moment potrącenia przez Narodowy Fundusz Zdrowia kwoty należnej refundacji za leki o kwotę nienależnej refundacji będącej przedmiotem wystąpienia pokontrolnego, nie zaś moment wpłacenia przez aptekę równowartości nienależnej refundacji na rachunek bankowy hurtowni farmaceutycznej.

Pismem z dnia 31-05-2006 r. (data wpływu 01-06-2006r.) uzupełnionym dnia 13-07-2006 roku zwróciła się Pani z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny: Jest Pani wspólnikiem Spółki cywilnej, której podstawowym zakresem działalności, jest sprzedaż leków oraz artykułów medycznych. W 2005 roku Narodowy Fundusz Zdrowia przeprowadził kontrolę w Spółce. W trakcie przedmiotowej kontroli zostało ustalone, iż z powodu błędów przy sprzedaży leków Spółka otrzymała nienależną refundację w kwocie 2.938,88 zł (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści osiem złotych 88/100 gr.), która to refundacja została zwrócona na rachunek bankowy hurtowni farmaceutycznej, a nie na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Zdrowia. Powodem zwrotu powyższej kwoty na rachunek bankowy firmy xxx, a nie NFZ jest fakt, iż została zawarta stała umowa cesji wierzytelności z tytułu refundacji. Należne Spółce refundacje są bezpośrednio z NFZ przekazywane do firmy xxx. Narodowy Fundusz Zdrowia wykorzystując fakt zawarcia niniejszej umowy dokonał potrącenia w kwocie 2.938,88 zł z należnej refundacji za leki przekazanej dla firmy xxx za miesiąc sierpień 2005 roku, ustalonego w piśmie pokontrolnym zwrotu refundacji w kwocie 2.938,88 zł. Ponieważ firma xxx z winy Spółki za w/wym. okres rozliczeniowy otrzymała refundację w kwocie niższej od należnej zwróciła się do Spółki o zwrot nie dopłaconej części refundacji, co też nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2005 roku. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 22 lipca 2005 roku Narodowy Fundusz Zdrowia nakazał aptece zwrot refundacji na rachunek bankowy Podlaskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Białymstoku.Wszelkie stwierdzone nieprawidłowości w zakresie pobrania nienależnych refundacji dotyczą należnych Spółce refundacji po dniu 1 maja 2004 roku, które to refundacje są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 7,00 %.

Sformułowała Pani też następujące pytanie: czy mam prawo uznać, iż zwrot refundacji w dniu 19 sierpnia 2005 roku powoduje, iż przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 ulega zmniejszeniu o kwotę 2.746,88 zł. Sformułowała Pani też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej są też wszelkie dopłaty i refundacje. Ponieważ w roku 2005 część uzyskanej refundacji za leki w kwocie 2.746,88 zł została przez podatników zwrócona, należy uznać, iż o powyższą kwotę mają oni prawo pomniejszyć przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005.Wnioskodawca oświadczył także, iż w sprawie która jest przedmiotem zapytania nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1c pkt 3 w/w ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1, uważa się, z zastrzeżeniem ust.1e-1g dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Poza tym, zgodnie z art.14 ust.2 pkt. 2 w/w ustawy do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. W tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust 1 c pkt. 3 powołanej ustawy przychód powstaje w momencie otrzymania przedmiotowych świadczeń. Natomiast, gdy dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze nie są otrzymywane przez podatnika z uwagi na zawartą umowę przenoszącą na cesjonariusza prawo do wierzytelności z tytułu tej refundacji, zgodnie z art. 14 ust. 1 c pkt 1 za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym zbyto prawo majątkowe, a więc w momencie podpisania umowy przenoszącej na cesjonariusza prawo do wierzytelności z tytułu tej refundacji.

Mając na uwadze powyższe, przychodem apteki są więc kwoty otrzymanej refundacji ceny leku wydanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub za częściową odpłatnością, natomiast za dzień uzyskania przychodu, w przypadku dopłat do leków scedowanych na hurtownię farmaceutyczną, zgodnie z przepisem art.14 ust.1c pkt.1 w/w ustawy, uznaje się dzień podpisania umowy przenoszącej na cesjonariusza prawo do wierzytelności z tytułu tej refundacji.Z przedstawianego stanu faktycznego wynika, iż podczas kontroli Narodowy Fundusz Zdrowia stwierdził, że wystąpiły nieprawidłowości podczas sprzedaży leków. Konsekwencją tego było to, że część otrzymanej przez Panią z Narodowego Funduszu Zdrowia refundacji uznana została za nienależną. Z wystąpienia pokontrolnego stwierdzającego nieprawidłowości w aptece wynika, że ma Pani dokonać zwrotu refundacji na rachunek NFZ. Jednakże kwota nienależnej, a wypłaconej już Pani refundacji została potrącona przez NFZ z kolejnej refundacji należnej aptece. Z uwagi na cesję wierzytelności zawartą między Panią, a hurtownią farmaceutyczną, NFZ przekazał kolejną, należną aptece, refundację na rachunek bankowy hurtowni farmaceutycznej, ale pomniejszoną o kwotę nienależnej refundacji, o której mowa wyżej. Następnie na wezwanie hurtowni farmaceutycznej zwróciła Pani równowartość nienależnej refundacji na jej konto bankowe.Należy zatem stwierdzić, że apteka faktycznie dokonała zwrotu refundacji, która to była opodatkowana i z tego tytułu przysługuje jej prawo do zmniejszenia przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarcze.

Jednakże za datę dokonania zwrotu, nienależnej refundacji należy przyjąć datę z jaką Narodowy Fundusz Zdrowia dokonał potrącenia należnej refundacji za leki, przyznanej w następnym okresie rozliczeniowym o kwotę nienależnej refundacji, będącej przedmiotem wystąpienia pokontrolnego, gdyż formą zaspokojenia należnego zobowiązania, poza faktyczną zapłatą może być także potrącenie. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, gdy dwa podmioty są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami. Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) potrącenie wierzytelności daje skutek w postaci wzajemnego ich umorzenia do wysokości wierzytelności niższej. W myśl tego przepisu, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się więc nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w momencie potrącenia przez Narodowy Fundusz Zdrowia kolejnej przyznanej Pani refundacji o kwotę nienależnej refundacji otrzymanej wcześniej, zobowiązanie to wygasło.

Tak więc w przedmiotowej sprawie momentem zwrotu nienależnej refundacji będzie moment potrącenia wierzytelności dokonany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, a nie moment zwrotu przez aptekę środków finansowych na konto hurtowni farmaceutycznej.Sama wpłata środków w określonej wysokości na rzecz hurtowni farmaceutycznej dokonana przez aptekę jest oddzielnym zdarzeniem gospodarczym, stanowiącym wzajemne rozrachunki pomiędzy apteką a hurtownią, wynikające z wzajemnej współpracy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.Należy ponadto zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia zawarta umowa cesji praw do refundacji, której dokonała apteka, jako cedent na rzecz cesjonariusza - hurtowni farmaceutycznej, z uwagi na fakt, iż przepis art. 512 w/w ustawy Kodeks cywilny przewiduje również w przypadku zmiany wierzyciela instytucję potrącenia. Należy zaznaczyć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, nie zaś spółka cywilna. W świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy przychody z udziału w spółce cywilnej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy uznać, iż za datę zwrotu nienależnej refundacji należy uznać moment potrącenia wierzytelności przez NFZ i z tą datą należy pomniejszyć przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadającej na Panią jako wspólnika spółki cywilnej części. Z uwagi na fakt, że refundacje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to ich zwrot pomniejszy przychód w kwocie netto.

Zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 31-05-2006 r. jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu dokonania zwrotu nienależnej refundacji zaś prawidłowe w pozostałym zakresie.Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego informuje, iż dokumenty dołączone do wniosku o udzielenie interpretacji, nie podlegały ocenie przez organ podatkowy.Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja niniejsza nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli właściwych dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 w/w ustawy.Informacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca do czasu zmiany przepisów prawa, które były przedmiotem interpretacji.Stronie przysługuje zażalenie do organu odwoławczego Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku ul. Świętojańska 13, w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego postanowienia.Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej).