Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 14 oraz ust. 1b, art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 5 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 5.01.2006 r., znak: II US.I.PB/423-24/05, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje:

• za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące ujęcia i rozliczenia w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - w odniesieniu do wpłat na PFRON, pokrytych z dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej,
• za nieprawidłowe stanowisko Podatnika dotyczące ujęcia i rozliczenia w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - w odniesieniu do wpłat na PFRON, pokrytych dotacją,
• za nieprawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej wykazywania w deklaracji CIT-2 podatku od dochodu wydatkowanego na wpłaty na PFRON.

Pismem z dnia 21.11.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 8.12.2005 r. P. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wątpliwości podatnika dotyczyły następującego stanu faktycznego:

P. będący państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną działa od 1.01.2005 r. na podstawie ustawy z dnia 22.10.2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. Nr 251, poz. 2507). Realizując zadania określone w art. 4 ust. 2 i 4 ww. ustawy jednostka prowadzi m.in. kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych. W związku z powyższym uzyskany dochód wykazuje w składanych deklaracjach CIT jako wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ośrodek uzyskuje środki na realizację zadań z: dotacji budżetowych, przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przychodów z innych źródeł (art. 11 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego). Jednostka dokonuje wpłat na PFRON. Wpłaty te "są pokrywane częściowo z dotacji a częściowo z prowadzonej działalności gospodarczej". W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik sformułował m.in. zapytanie: "czy opłata na PFRON (...) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że: "wpłaty na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpływają jednak na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dochody te nie są wolne od podatku, gdyż nie mogą być przeznaczone na cele statutowe, bowiem zostały już wydatkowane na inne cele, tj. na zasilenie PFRON". Podatnik stwierdził również, że " z uwagi na fakt, że dochód jest skonsumowany na wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, niesłużące zarazem działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Jednostka oświadczyła ponadto, że "podatek od wydatków na PFRON jest (...) wykazywany w CIT-2 w poz. 46".

Postanowieniem z dnia 5.01.2006 r., znak: II US. I.PB/423-24/05, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14a ordynacji podatkowej, udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko jednostki, przedstawione w treści jej wniosku z dnia 21.11.2005 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpłaty na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stąd wpływają na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dochody stanowiące równowartość wpłat na PFRON "będą opodatkowane w deklaracji CIT-2 (wersja 16) w pozycji 34, tj. "Podstawa opodatkowania", gdyż "wpłaty na PFRON należałoby wykazać w pozycji 45 deklaracji CIT-2 (wersja 16), a podatek należny obliczony od ww. dochodu w pozycji 46 tej deklaracji", w przypadku dokonania wpłat na PFRON z dochodów z lat ubiegłych, zadeklarowanych jako wolne od podatku - co nie dotyczy jednostki, która rozpoczęła działalność z dniem 1.01.2005 r. Odnosząc się z kolei do wpłat na PFRON pokrywanych dotacją organ I instancji stwierdził, że "kwota dotacji przeznaczona przez jednostkę na wpłaty PFRON-u, - pod warunkiem, że jest to zgodne z celem, na jaki dotację przyznano - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż bezzasadne byłoby opodatkowanie środków finansowych otrzymanych z budżetu państwa".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził, co następuje:

Z przedstawionego w treści wniosku z dnia 21.11.2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 8.12.2005 r., stanu faktycznego wynika, że dochody podatnika ze względu na rodzaj prowadzonej przez niego działalności korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonywane przez jednostkę wpłaty na PFRON są pokrywane w części dochodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, w części zaś środkami pochodzącymi z dotacji budżetowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Natomiast kwestia opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość wpłat na PFRON przedstawia się odmiennie, w zależności od tego, jakie jest źródło finansowania tych wpłat. W przypadku zatem, gdy wpłaty na PFRON pokrywane są z dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, dochód stanowiący ich równowartość, jako niewydatkowany na cel statutowy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód ten i podatek podlegają wykazaniu odpowiednio w poz. 34, 37 CIT-2 (wzór obowiązujący na rok 2005). Obowiązek wykazania dochodu do opodatkowania i podatku dochodowego odpowiednio w poz. 45 i 46 deklaracji CIT-2 spoczywa natomiast na podatniku, który pokrywa wpłaty na PFRON dochodem pochodzącym z lat ubiegłych (uprzednio zadeklarowanym na cele statutowe - art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Regulacja ta nie dotyczyła jednak w 2005 r. wnioskodawcy, skoro rozpoczął on działalność w styczniu 2005 r. Odnosząc się natomiast do kwestii "opodatkowania tej części wpłat na PFRON", która finansowana jest z dotacji budżetowej podmiotowej, przeznaczonej m.in. na utrzymanie jednostki, należy stwierdzić, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż wpłaty te pokryte są przychodem, który w kontekście zapisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, staje się dochodem korzystającym - do końca 2006 r. - ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym w związku z art. 5 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.).

Dokonując analizy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 5.01.2006 r., znak: II US.I.PB/423-24/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że stanowisko organu I instancji wyrażone w powołanym powyżej orzeczeniu było w części zbieżne ze stanowiskiem podatnika, a mimo to w sentencji postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał je za nieprawidłowe w całości. W odniesieniu bowiem do wydatków na PFRON pokrytych z dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej prawidłowe jest twierdzenie podatnika (z którym zgadza się także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie), że "dochód (...) skonsumowany na wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, niesłużące zarazem działalności statutowej nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Powyższe stanowisko podatnika, co wyżej podkreślono, należy natomiast uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków na PFRON, pokrytych dotacją. Za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko podatnika dotyczące wykazywania ww. dochodu i podatku w deklaracji CIT-2.

W myśl przepisu art. 217 ordynacji podatkowej postanowienie (w tym również postanowienie wydane w trybie art. 14a ww. ustawy), na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, winno zawierać między innymi rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Sentencja postanowienia stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną przez organ załatwiający sprawę. Ocena ta winna być przede wszystkim precyzyjna, tak by po zapoznaniu się z tą oceną oraz treścią jej uzasadnienia podatnik uzyskał jasną i wyczerpującą odpowiedź na zawarte w jego wniosku zapytanie.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w sentencji postanowienia z dnia 5.01.2006 r., znak: II US.I.PB/423-24/05 stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, natomiast w treści uzasadnienia zaprezentował własne stanowisko w części zbieżne ze stanowiskiem podatnika, konieczna jest zmiana tego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa.