P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem z dnia 06 stycznia 2006 r. (data otrzymania 06 stycznia 2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie: rozpoznania kosztów zbycia świadectw pochodzenia energii (tj. ceny zapłaconej za świadectwo pochodzenia oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z ich zakupem lub sprzedażą) w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia,

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze podziela stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

U Z A S A D N I E N I E

I. Stan faktyczny:

Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu działania i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiocie: rozpoznania kosztów zbycia świadectw pochodzenia energii (tj. ceny zapłaconej za świadectwo pochodzenia oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z ich zakupem lub sprzedażą) w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia.

Z dniem 1 października 2005 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w zakresie obrotu energią elektryczną ze źródeł odnawialnych. W efekcie tej zmiany świadectwa pochodzenia stanowiące dotychczas jedynie dokument potwierdzający pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, stały się towarem giełdowym w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych. Zgodnie z art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego wydaje świadectwa pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Świadectwa te ewidencjonowane są, po zakończeniu kwartału, w rejestrze prowadzonym przy Towarowej Giełdzie Energii S.A. (TGE). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powstają z momentem zapisania na koncie ewidencyjnym powyższego rejestru ewidencyjnego. Za wydanie świadectw pochodzenia nie jest pobierana żadna opłata. Prawo energetyczne przewiduje jedynie poniesienie kosztów, w postaci opłaty za wpis, za wszelkie zmiany w rejestrze świadectw pochodzenia oraz za prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia. Spółka jako producent energii elektrycznej pochodzącej m.in. ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia, z których prawa majątkowe staną się przedmiotem sprzedaży z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze TGE. Przedmiotem sprzedaży mogą być również świadectwa pochodzenia nabyte od innych podmiotów. Sprzedaż świadectw pochodzenia odbywać się będzie głównie w obrocie pozasesyjnym na TGE.

Spółka sprzedaje świadectwa pochodzenia według dwóch sposobów rozliczeń:

1. Stała cena- Spółka po zakończeniu każdego miesiąca, w którym została sprzedana energia elektryczna będąca podstawą otrzymania świadectw pochodzenia, wystawia na nabywcę fakturę proforma, stanowiącą wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni licząc od dnia otrzymania faktury proforma. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdza wystawieniem faktury VAT w ciągu 7 dni. Po zakończeniu kwartału Spółka wystawia fakturę końcową w terminie siedmiu dni od dnia dokonania wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia i przejścia prawa własności tych świadectw na nabywcę. W przypadku gdy wysokość zaliczek wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur zaliczkowych obejmuje całą kwotę sprzedaży, faktura końcowa nie jest wystawiana.
2. Cena uzależniona od notowań na TGE- Ceny sprzedaży świadectw pochodzenia są ustalone na podstawie cen w obrocie na TGE w bieżącym kwartale. Spółka w ciągu 5 dni po zakończeniu pierwszego i drugiego miesiąca każdego kwartału wystawia faktury proforma na sprzedaż świadectw pochodzenia wynikających z energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych wytworzonej i sprzedanej w danym miesiącu. Wartość tych faktur określona jest w oparciu o stałą cenę. Faktura proforma wystawiona po trzecim miesiącu kwartału również dokumentuje sprzedaż świadectw pochodzenia wynikających z energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wytworzonej i sprzedanej w tym miesiącu. Na cenę świadectw pochodzenia wykazaną w fakturze za trzeci miesiąc kwartału składają się dwie części. Część pierwsza jest ustalana identycznie jak cena na fakturach za miesiące pierwszy lub drugi. Druga część to rozliczenie nadwyżki wynikającej z różnicy między średnim kwartalnym Indeksem Rynku Praw Majątkowych podawanym przez TGE, a stałą ceną za jedno świadectwo pochodzenia. Bieżącą cenę świadectwa pochodzenia wykazaną na trzeciej fakturze proforma stanowi cena stała powiększona o trzykrotność 55% różnicy między tą ceną, a średnim kwartalnym Indeksem Rynku Praw Majątkowych podawanym przez TGE. Spółka w terminie 7 dni potwierdza otrzymanie zaliczki wystawieniem faktury VAT. Fakturę końcową, dokumentującą sprzedaż po zakończeniu kwartału, Spółka wystawia w terminie 7 dni od dokonania wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia oraz przejścia prawa własności sprzedawanych świadectw na nabywcę. W przypadku gdy zaliczki wynikające z faktur zaliczkowych obejmują całą wartość sprzedaży, faktura końcowa nie jest wystawiana.

W momencie wystawienia faktur proforma oraz faktur zaliczkowych, świadectwa pochodzenia będące przedmiotem sprzedaży nie będą jeszcze istnieć w obrocie prawnym, zgodnie z art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego.

II. Pytanie Wnioskodawcy:

Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów z tytułu zbycia świadectw pochodzenia (tj. ceny zapłaconej za świadectwo pochodzenia oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z ich zakupem lub sprzedażą) w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia?

III. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty podatkowe powinno rozpoznawać się, co do zasady, w okresie, w którym wygenerowane zostały przychody. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży świadectwa pochodzenia jest cena, za jaką Spółka nabyła świadectwo pochodzenia powiększone o ewentualne koszty bezpośrednio związane z ich zakupem lub sprzedażą. W przypadku sprzedaży świadectw pochodzenia przydzielonych Spółce przez Prezesa URE, za koszt uzyskania przychodów można uznać opłaty o charakterze administracyjnym związane z takim przydziałem np. wynikające z art. 9e ust. 12 Prawa energetycznego. Zdaniem Spółki, ma ona prawo rozpoznawać koszty, jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym został uzyskany przychód ze zbycia świadectw pochodzenia. Natomiast koszty ogólne, związane z obrotem świadectwami pochodzenia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w chwili ich poniesienia.

Spełniając wymogi formalne wniosku o interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca oświadczył, że w stosunku do niego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola skarbowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym.

IV. Stanowisko Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego:

Odpowiadając na wniosek, w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego informuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak sformułowanego przepisu wynikają dwa warunki, których łączne spełnienie decyduje o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu;
• wydatek nie może należeć do kategorii wydatków, które według art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 15 ust. 4 powyższej ustawy przyjęto zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów potrąca się tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada, zgodnie z którą koszty należy powiązać z przychodem, który został wygenerowany w wyniku ich poniesienia, bowiem:

• po pierwsze pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy, tzn. iż skutkiem poniesienia kosztów musi być uzyskanie przychodów - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• po drugie poniesione koszty przypisuje się do roku podatkowego, w którym w wyniku ich poniesienia powstał przychód - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazuje na to zapis w powyższym artykule, według którego koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym w wyniku ich poniesienia powstał przychód, potrąca się w roku podatkowym w którym niniejszy przychód uzyskano.

Na powiązanie kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, a przychodem wskazuje również art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający w sobie definicję dochodu. Dochodem, zgodnie z jego brzmieniem, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Powyższe stanowisko potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 05 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 22/01). Wskazana zasada ma zastosowanie w przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie lub pośrednie przyporządkowanie poniesionych kosztów do określonych przychodów, uzyskanych w roku podatkowym. Natomiast w sytuacji gdy poniesione w ramach prowadzonej działalności koszty, nie wykazują bezpośredniego lub pośredniego związku z uzyskanymi przychodami (czyli nie można przypisać ich do konkretnego przychodu), a dotyczą one ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością i realizują warunek z art. 15 ust. 1, o przypisaniu ich do roku podatkowego decyduje moment ich faktycznego poniesienia - art. 15 ust. 4 in fine.

Zatem koszty związane z uzyskaniem przez Spółkę świadectw pochodzenia energii, zarówno w przypadku ich kupna jak i przydzielenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energii, które w sposób bezpośredni lub pośredni będzie można przypisać przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży tych świadectw, podlegać będą potrąceniu w momencie uzyskania powyższego przychodu. Natomiast koszty ogólne, związane z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia w taki sposób, iż nie można ich przypisać do przychodu ze sprzedaży konkretnego świadectwa, potrącane będą w momencie ich poniesienia.