Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 31.03.2006r. Z uwagi na wezwanie organu podatkowego, Wnioskująca w dniu 10.05.2006r. wystosowała uzupełnienie wniosku.

W powyższych pismach Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę zdarza się, że faktury dokumentujące nabycie przez Nią towarów lub usług są następnie przez dostawców korygowane. Korekta kosztów dotyczy zarówno usług np. transportu wyrobów gotowych lub części do produkcji, jak i towarów, np. części do produkcji pojazdów. Korekty dotyczą zarówno towarów i usług "zwiększających wartość sprzedawanych towarów, jak i towarów i usług związanych z całokształtem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Wnioskująca nie jest w stanie zakwalifikować np. usług logistycznych i transportowych do usług zwiększających wartość sprzedawanych towarów czy też są to te inne usługi. Wartość wszystkich nabywanych usług wpływa w sposób bezpośredni jak i pośredni na wartość sprzedawanych towarów.

Korekta wartości towarów lub usług wiąże się z całym procesem uzgadniania z dostawcą faktycznej wartości. Proces ten potrafi trwać od trzech nawet do 18 miesięcy. Oznacza to, że korekta kosztów danego roku podatkowego następuje często już w następnym roku podatkowym lub nawet jeszcze później.

Tym samym w przeważającej liczbie przypadków korekta następuje już po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy powinna umniejszać lub podwyższać koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym otrzymała korektę, czy powinna korygować zeznanie za rok podatkowy, którego kosztów korekta dotyczy, w przypadku kiedy korekta następuje już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok?

Stanowisko Podatnika w niniejszej sprawie jest następujące:

W opinii Spółki, w przypadku otrzymania korekty kosztów już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy korekta ta powinna być ujęta w bieżącym roku podatkowym.

Jeżeli chodzi o kwestie zarachowania kosztów uzyskania przychodu do danego roku podatkowego, to w opinii Spółki zarachowanie to powinno następować do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, chyba że wcześniej Spółka zobowiązana jest do złożenia zeznania podatkowego. Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż zarachowanie kosztów powinno następować do dnia zamknięcia ksiąg, a nie do dnia ostatecznego zamknięcia ksiąg.

Jednocześnie Podatnik wyjaśnia, że kwestie zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 12 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości, odróżniając zamknięcie ksiąg rachunkowych od ostatecznego zamknięcia ksiąg.

Podatnik informuje, iż w myśl przepisu art. 12 ust. 2 pkt 1 księgi rachunkowe zamykane są na dzień kończący rok obrotowy w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Dokonanie zamknięcia w tym okresie służy zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości sporządzeniu przez jednostkę rocznego sprawozdania finansowego i jego prezentacji organowi uprawnionemu do jego zatwierdzenia.

Z kolei ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, polegające na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonania zapisów księgowych, powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego, zdaniem organu podatkowego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

Rozpatrując zaś zagadnienie dotyczące możliwości dokonania zarachowania w kosztach podatkowych wydatków (w związku z treścią art. 15 ust. 4 ustawy), stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż zagadnienie to obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio łączące się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zauważyć należy, iż zagadnienie to dotyczy wydatków jeszcze nie poniesionych (nie opłaconych) przez Podatnika, a jednocześnie określonych co do rodzaju i kwoty w momencie zarachowania. Rodzaj i kwota wydatku muszą być dokładnie określone w momencie zarachowania - nie można więc zarachować w koszty podatkowe wartości oszacowanej przez Podatnika. Zdaniem organu podatkowego, wynikające z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy stwierdzenie, iż powyższe koszty stanowią koszty podatkowe w okresie osiągnięcia przychodu, o ile możliwe jest ich zarachowanie, oznacza jednocześnie istnienie możliwości fizycznego dokonania zarachowania (zaksięgowania) takiego jeszcze nieponiesionego, ale znanego co do rodzaju i kwoty kosztu. Musi więc istnieć możliwość dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych roku podatkowego, z którym wiążą się dane wydatki.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 9 ustawy wskazuje jedynie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tak więc księgi rachunkowe są jedynie narzędziem, dzięki któremu Podatnik ma ustalić dochód do opodatkowania, natomiast przy ustalaniu kwot przychodów i kosztów ich uzyskania, stanowiących o wartości tego dochodu, Podatnik ma obowiązek opierać się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w regulacji art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) ustanowiono, iż zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 określa, iż ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Organ podatkowy jednocześnie zauważa, iż pomimo wynikającego z przepisów ustawy o rachunkowości obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w określonym powyżej terminie, nie można zastrzec, iż jest to jednocześnie termin do którego możliwe jest zarachowanie wydatku w koszty Spółki. Podatnik bowiem może z jakichś względów nie dotrzymać powyższego terminu ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych i wówczas będzie On miał jeszcze możliwość dokonania zarachowania kosztów.

Organ podatkowy stwierdza więc, iż nie jest możliwe dokładne wskazanie terminu do którego można zarachować koszty w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, gdyż termin ten zależy od indywidualnej sytuacji Podatnika dokonującego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W opinii tutejszego organu podatkowego, powyżej opisana wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, odnosząca się do terminów zaliczania do określonych lat podatkowych poszczególnych kosztów uzyskania przychodów, dotyczy również kwestii korekt tych wydatków, wynikających z otrzymywanych przez podatników faktur korygujących. W przedmiotowej sprawie więc, jeżeli wydatki co do których Podatnik otrzymał korektę faktury mają bezpośredni związek z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę, wówczas będą one wpływać na podstawę opodatkowania w okresie osiągnięcia tego przychodu - oczywiście przy założeniu możliwości dokonania jeszcze zarachowania (zaksięgowania) w koszty odpowiedniego okresu. Z kolei, jeżeli wydatki, których korekta faktury dotyczy, mają pośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami, wówczas będą one wpływały na podstawę opodatkowania Spółki w dacie poniesienia.

W kwestii, o której Podatnik informuje w uzupełnieniu wniosku, jakoby nie był w stanie zakwalifikować dla przykładu usług logistycznych i transportowych, do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio wpływających na Jego przychody, organ podatkowy pragnie zauważyć, że przecież to przedsiębiorca - jakim jest Podatnik - oblicza wartość nabycia sprzedawanych towarów oraz wartość wyprodukowania sprzedawanych produktów, stanowiącą koszt podatkowy w momencie sprzedaży towaru/produktu. Na wartość (cenę nabycia) np. towaru wpływ ma cena zakupu oraz inne koszty uboczne zakupu towaru wpływające bezpośrednio na jego wartość - mogą to być m. in. koszty transportu. Skoro Podatnik nie jest w stanie zakwalifikować, które z usług zwiększają koszt nabycia bądź koszt wytworzenia towarów/produktów, to należy wnioskować, iż będą to usługi mające wpływ na całokształt prowadzonej działalności gospodarczej, a więc wykazujące pośredni związek z przychodami osiąganymi przez Podatnika. Korekta więc faktur dotycząca takich wydatków będzie miała wpływ na koszty podatkowe, w okresie faktycznego poniesienia kosztu. Czyli w przypadku, gdy według korekty faktury Podatnik winien zapłacić większą kwotę kontrahentowi, niż według faktury pierwotnej, wówczas w dacie dokonania dopłaty będzie ona wpływała na bieżące koszty Podatnika, a w sytuacji, gdy Podatnik otrzyma od kontrahenta zwrot poniesionych wcześniej wydatków, to w momencie otrzymania pieniędzy korekta faktury będzie zmniejszała koszty podatkowe bieżącego okresu. Natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio łączących się z konkretnymi przychodami, korekta ich wysokości, wynikająca z faktury korygującej, będzie dokonywana wówczas, gdy będzie jeszcze możliwe zaksięgowanie kwot w księgach rachunkowych roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła przychód, a gdy takie zaksięgowanie nie będzie już - z uwagi na zamknięcie ksiąg rachunkowych - możliwe, wówczas Spółka nie będzie korygowała kosztów uzyskania przychodów za tamten rok podatkowy, tylko dokona odpowiednich zapisów w kosztach bieżącego roku.

Organ podatkowy stwierdza iż nie można zgodzić się z wykazującym brak konsekwencji stanowiskiem Wnioskującej. Bowiem po pierwsze, stanowisko Spółki wskazuje na to, iż w zasadzie nigdy nie będzie musiała Ona korygować zeznania podatkowego za dany rok w sytuacji otrzymania faktur korygujących koszty. Z treści tego stanowiska mówiącego o momencie zarachowania kosztów uzyskania przychodów wynika, iż cyt. "... zarachowanie to powinno następować do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego chyba, że wcześniej Spółka zobowiązana jest do złożenia zeznania podatkowego." Oznacza to, że według Podatnika, po złożeniu zeznania podatkowego, korekty faktur będą miały wpływ na podstawę opodatkowania bieżącego roku podatkowego, czyli korekty zeznania nigdy nie będzie On dokonywał z powodu otrzymania korekty faktur.

Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, że zamknięcie ksiąg rachunkowych, złożenie zeznania podatkowego bądź termin obowiązku jego złożenia, zatwierdzenie sprawozdania finansowego, to są całkowicie odrębne od siebie terminy. Podatnik zaś wyrażając własne stanowisko w sprawie, odnosi termin możliwości dokonania zarachowania do każdego z tych momentów.

Na brak spójności w stanowisku Spółki wskazuje również to, że raz wg Niej zarachowanie kosztu cyt. "powinno nastąpić do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego", a dalej Spółka stwierdza, iż cyt. "zarachowanie kosztów powinno następować do dnia zamknięcia ksiąg, a nie do dnia ostatecznego zamknięcia ksiąg." Stwierdzenia takie nie mogą być uznane za prawidłowe z uwagi na informację umieszczoną we wniosku, że ustawa o rachunkowości rozróżnia zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy) od ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 4 i 5), przy czym jednocześnie Podatnik informuje, że zamknięcie ksiąg na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, następuje w celu sporządzenia sprawozdania, czyli przed jego zatwierdzeniem.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.