Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 maja 2006r. Nr DP/PD/423-0024/06/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lutego 2006r. Spółka zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło dopłatę do kapitału zakładowego Spółki. Pozyskane w ramach tej dopłaty środki pieniężne ulokowane zostały na wyodrębnionym rachunku bankowym i przeznaczone na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapytanie Spółki dotyczyło możliwości powiększenia ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa o zapłacony od dopłaty do kapitału podatek od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji powiększenia wartości firmy, stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Zdaniem Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat do kapitału zakładowego powinien stanowić element ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2006r. Nr DP/PD/423-0024/06/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Spółka, korzystając z przysługującego prawa, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

• art. 16g ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niezastosowanie na skutek nieprawidłowego uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, a tym samym nie będzie zwiększał ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. poprzez stwierdzenie, że:

- dopłaty do kapitału nie stanowią przychodu Spółki podczas, gdy zdaniem Spółki związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu oraz
- nie jest to wydatek na potrzeby własnej działalności gospodarczej, lecz ponoszony za udziałowców podczas, gdy zdaniem Spółki środki pieniężne wniesione w formie dopłat do kapitału zakładowego wykorzystywane są na sfinansowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

• art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo wyłączył możliwość zaliczenia zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych do ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ wydatek ten nie został wymieniony wprost w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., jak również nie można podzielić poglądu, że nie ma wpływu na osiąganie przez Spółkę przychodu. Nieprawidłowe jest zatem uznanie, że skoro do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do Spółki to zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ to na stronach czynności cywilnoprawnych (zarówno wspólnikach jak i Spółce) ciąży obowiązek podatkowy, a zatem Spółka uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych zrealizowała tylko ustawową powinność i "nie może być mowy o ponoszeniu przez nią wydatków za kogoś innego".

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z treści art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi - zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zgodnie zaś z treścią art. 16b ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Za cenę nabycia, do której ustawodawca odwołuje się przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych (jeżeli nie wystąpiła dodatnia wartość firmy) lub ustalaniu wartości firmy (jeżeli wystąpiła dodatnia wartość firmy) - w myśl art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...).

Stąd też wszelkie wydatki poniesione w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zaliczane są do jego ceny nabycia, a w konsekwencji mają również wpływ na wartość początkową nabytych środków trwałych lub wartość początkową firmy, o ile poniesienie tych wydatków miało na celu osiągnięcie przychodów oraz wydatki te nie zostały uwzględnione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło dopłatę do kapitału zakładowego w celu przeznaczenia pozyskanych środków na projekt inwestycyjny w postaci zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Środki te ulokowane zostały na odrębnym rachunku bankowym. Od pozyskanych dopłat zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych, który zdaniem Spółki powinien zostać uwzględniony w cenie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy ustalaniu wartości nabytej firmy.

Dopłaty do kapitału uregulowane zostały przepisami art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w ramach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału - co wynika z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Dopłaty wnoszone przez wspólników (zobowiązanych do tego w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) są wkładami stanowiącymi część majątku spółki, ale nie powiększającymi udziałów wspólników w kapitale zakładowym (tym samym nie podwyższają one kapitału zakładowego). Są one sposobem dostarczenia spółce kapitału wykorzystywanego np. jako kapitał obrotowy, na zakupy inwestycyjne czy na pokrycie strat spółki. Ponadto, cechą charakterystyczną dopłat jest to, że nie są one bezwzględnie bezzwrotne. Zgodnie bowiem z treścią art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z późn zm.) podatkiem od czynności cywilnoprawnych obciążone są umowy spółki oraz zmiany tych umów. Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. W myśl zaś art. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na:

1. stronach czynności cywilnoprawnych;
2. spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego.

Zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jednak elementu składającego się na cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie nie może mieć wpływu na koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jak już bowiem wyżej wskazano przy sposobie ustalania wartości początkowej środków trwałych, jak również wartości firmy ustawodawca odwołuje się do określonego w treści art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. pojęcia ceny nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami gospodarczymi:

• ze zmianą umowy Spółki poprzez wniesienie na podstawie uchwały wspólników dopłat do kapitału Spółki - co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz
• z nabyciem przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych związana była więc - zgodnie z art. 1 ust. 12 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. - ze zmianą umowy Spółki (czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki poprzez wniesienie dopłat do kapitału), a nie z nabyciem przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym wydatek poniesiony na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych - jako niezwiązany z zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie będzie podwyższał ceny jej nabycia. Błędne jest zatem stanowisko Spółki, że z uwagi na fakt, iż środki pieniężne uzyskane z dopłat do kapitału przeznaczone zostały na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - to "opłaty skarbowe poniesione do dnia przekazania środka trwałego powinny zwiększać cenę nabycia, a w konsekwencji wartość początkową."

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (...).

Jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Konsekwentnie, regulując wpływ dopłat na koszty dla celów podatkowych, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Instytucja dopłat (w rozumieniu art. 177 i 178 k.s.h.) stanowiąca istotny sposób finansowania działalności spółki przez wspólników pozostaje więc neutralna podatkowo w otrzymujących te dopłaty spółkach. Jednocześnie - ponieważ dopłaty do kapitału nie stanowią przychodu Spółki - to wydatek poniesiony w związku z ich wniesieniem w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992r.

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego zauważa się, że w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych. Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. obowiązek zapłaty podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej (...). Tym samym podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki w związku z dopłatami do kapitału spółki będą zarówno wspólnicy Spółki jak i Spółka, a nie - jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu - jedynie wspólnicy Spółki. Niemniej jednak Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że nieprawidłowość ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dotyczącej sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Spółka nie występowała z wnioskiem o interpretacje przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ponadto zaznacza się, że w tej sprawie bez znaczenia jest to na kim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wydatek ten i tak nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (o czym mowa powyżej).

Nietrafne jest również stwierdzenie Spółki, iż podatku od czynności cywilnoprawnych "nie należy traktować jako kosztu uzyskania dopłaty, lecz jako kosztu uzyskania środków finansowych otrzymywanych w formie dopłaty". Jak już wskazano - dopłaty wniesione przez wspólników Spółki stanowią odrębne zdarzenie gospodarcze (wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych) i nie można go utożsamiać ze zdarzeniem związanym z pozyskaniem przez Spółkę środków finansowych np. w formie pożyczki lub kredytu bankowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 maja 2006r. Nr DP/PD/423-0024/06/AK.