D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 86 ust.1, art. 91 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.), § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27.06.2007r. wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r., znak 1471/VUR1/443-38/07/AP, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 26.03.2007r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii, czy w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz przepisów zawartych w art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, po dokonaniu aportu przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej?

Strona, powołując liczne interpretacje prawa podatkowego, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 87/04, orzecznictwo ETS oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/OL 528/06 udowadniała, że w świetle przestrzegania podstawowej zasady VAT – zasady neutralności wyrażonej w art. 86 ust.1 ustawy o VAT niezasadnym jest przeprowadzanie korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportu nieruchomości do spółki prawa handlowego. Zdaniem Strony w wyniku wniesienia aportu utraciłaby możliwość odliczenia podatku naliczonego, stając się tym samym z ekonomicznego punktu widzenia, ostatecznym użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto Strona podkreśliła, iż z zapisów ustawy o VAT wynika, że odpowiednie przepisy szczególne zawarte w art. 90 i art. 91 dotyczące podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych nie mają zastosowania do analizowanego przypadku aportu nieruchomości.

Jednocześnie Strona zauważyła, że skoro do czasu wniesienia aportu wykorzystywała nieruchomość jedynie dla potrzeb czynności opodatkowanych, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia 15.06.2007r., znak 1471/VUR1/443-38/07/AP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W opinii organu pierwszej instancji Strona wykorzystując przedmiotowy składnik majątku do czynności opodatkowanych, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże zmiana przeznaczenia tego towaru-gruntu, polegająca na wykorzystaniu go do wykonania czynności zwolnionej –jaką jest jej wniesienie aportem do innej spółki- powoduje zmianę prawa do odliczenia. W zaistniałej sytuacji Strona powinna zgodnie z art. 91 w/w ustawy skorygować odliczony podatek naliczony stosując odpowiednio ust.1-5 powyższego artykułu, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust.2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie art. 91 ust.4 i ust.5 w powiązaniu z ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 90 oraz art. 91 ust.1-7 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

Strona udowadnia, że ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu jest nieruchomość, konieczność dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu w związku ze zbyciem nieruchomości poprzez aport wyklucza wprost art. 90 ust.6 ustawy o VAT, wyłączający z kalkulacji obrotu stanowiącego podstawę dla dokonania korekty podatku naliczonego obrotu z transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych sporadycznie.

Strona podkreśla, iż nie dokonuje innych czynności zwolnionych od podatku, a transakcja aportu dotyczy nieruchomości i dokonywana jest sporadycznie, więc nie może stanowić podstawy dla kalkulacji proporcji obrotu zwolnionego i opodatkowanego, a co za tym idzie Strona nie jest zobowiązana do dokonania korekty.

Strona ponownie zauważa, że z samych zapisów art. 90 i art. 91 w/w ustawy dotyczących zasad dokonywania korekty podatku odliczonego od środków trwałych wynika, iż nie będą miały one zastosowania do sytuacji wniesienia aportu w postaci nieruchomości.

Ponadto Strona wskazuje, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 marca 2007r., nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 oraz przedstawione w nim konsekwencje podatkowe nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji w jakiej się Ona znalazła, a zatem nie powinno być brane pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego związanego z planowanym aportem.

Jednocześnie Strona stoi na stanowisku, że pojęcie sprzedaży, którą definiuje art. 2 pkt 22 ustawy o VAT nie jest tożsame z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 w/w ustawy. W ocenie Strony pojęcie sprzedaży nie obejmuje aportu, który nie jest odpłatną dostawą towarów. Zdaniem Strony czynność aportu ujęta jest w szerszym pojęciu dostawy. Strona stwierdza, iż w odniesieniu do kwestii korekty podatku naliczonego od środków trwałych ustawa o VAT posługuje się węższym pojęciem sprzedaży, eliminując tym samym zastosowanie art. 91 ust.4 i ust.5 w/w ustawy do analizowanej sytuacji aportu.

W zażaleniu Strona podkreśla, iż art. 90 ust.1 i ust.2 w/w ustawy mają zastosowanie tylko wtedy, gdy jednocześnie występuje sprzedaż opodatkowana i zwolniona, a w analizowanej sytuacji przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Strona zwraca uwagę, że analogicznie należy odnieść się do regulacji art. 91 ust.1 oraz ust.2 omawianej ustawy, które mają zastosowanie jedynie w przypadku podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust.2-9 ustawy o VAT. W związku z powyższym zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie automatycznie nie będą miały zastosowania zapisy art. 91 ust.1 i ust.2 w/w ustawy, co z kolei wyłącza z zastosowania art. 91 ust.3 i ust.4 ustawy o VAT, które znajdują zastosowanie tylko w odniesieniu do podatników zobowiązanych do dokonania korekty w oparciu o art. 91 ust.1 i ust.2 w/w ustawy. Ponadto Strona wskazuje, iż art. 91 ust.5 oraz ust.6 omawianej ustawy nie mają charakteru samoistnego przepisu, a ich zastosowanie jest uwarunkowane równoległym zastosowaniem art. 91 ust.4 tej ustawy, w związku z czym skoro w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 91 ust.4 ustawy o VAT, to zastosowania nie znajdzie także art. 91 ust.5 oraz ust.6 w/w ustawy.

Jednocześnie Strona zauważa, że art. 91 ust.7 tej ustawy w zakresie stwierdzenia-„zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony”-odnosi się do sytuacji, w której podatnik prowadząc zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną, wykorzystywał środki trwałe, w pierwszej kolejności do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął je wykorzystywać do prowadzenia działalności zwolnionej (lub odwrotnie). W opinii Strony wniesienie środka trwałego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, który to środek wykorzystywany był wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka do prowadzenia działalności nie podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stoi na stanowisku, że wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie do prowadzenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT, sprawia iż art. 91 ust.7 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co potwierdzają: WSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 528/06; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 15.01.2007r., nr 1401/PH-I/4407/14-23/06/KO; Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia 19.04.2006r., nr IS.II/2-4430/332/05; Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 29.12.2006r., nr II US/II/443/102/2006; Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30.10.2006r., nr PPII/4430-586/ICh/06.

Ponadto Strona wskazuje, iż w przypadku gdyby art. 91 ust.7 w/w ustawy miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie i zobowiązana byłaby do dokonywania korekt, to takie korekty nie miałyby żadnego wpływu na prawo do odliczenia /zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

Jednocześnie Strona podkreśla, że zarówno w świetle wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 87/04, jak i orzecznictwa ETS nieuprawniony jest obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego dokonany po wniesieniu nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej. A dokonanie takiej korekty skutkowałoby utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, w efekcie czego złamana zostałaby zasada neutralności podatku od towarów i usług, a Strona z ekonomicznego punktu widzenia stałaby się finalnym odbiorcą produktu i poniosłaby ciężar VAT, podczas gdy faktycznie towar pozostanie w obrocie i wykorzystywany będzie w dalszych fazach do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Strona stwierdza, iż wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, Strona na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r., nr 1471/VUR1/443-38/07/AP i o potwierdzenie poprawności zaprezentowanego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Strony jest obsługa nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie oraz innego rodzaju działalność związana z nieruchomościami o charakterze inwestycyjnym, doradztwa lub pośrednictwa.

Strona w dniu 20.01.2006r. nabyła własność gruntu zlokalizowanego we Wrocławiu przy ul. Y. Transakcja nabycia gruntu opodatkowana była podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tego gruntu, w związku z tym, że nieruchomość została nabyta z zamiarem jej dzierżawy, a zatem wykonywania czynności opodatkowanej, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W chwili obecnej Strona dzierżawi przedmiotową nieruchomość i wykazuje podatek należny z tego tytułu. Na skutek decyzji biznesowej, Strona zamierza przystąpić do spółki komandytowej, której zadaniem będzie dalsze prowadzenie inwestycji związanych z nieruchomością, tj. budowy i sprzedaży lokali mieszkaniowych. Strona będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej Strona zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nabytej nieruchomości gruntowej. Drugi wspólnik spółki komandytowej obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza. W spółce komandytowej w/w nieruchomość służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 w/w ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie zaś do art. 5 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu w/w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

W tym miejscu organ drugiej instancji wskazuje, że zgodnie z § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione zostały od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy-prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Oznacza to, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane go wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Wskazać należy, że powyższy przepis statuuje zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze).

W tym miejscu organ odwoławczy zauważa, że w odniesieniu do towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust.1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy podkreślić, iż podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonywania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takim przypadku, w myśl art. 91 ust.7 w/w ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust.1-5 ustawy, przy czym, w sytuacji dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust.2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust.4 i ust.5.

Potwierdzeniem prezentowanego w niniejszej decyzji stanowiska jest pismo Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007r., znak PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, które zdaniem organu drugiej instancji odnosi się do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca uwagę na potwierdzający wyżej prezentowaną argumentację wyrok WSA z dnia 21 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06, w którym wskazano, że:

„Przepis art. 91 ust.1 VATU odnosi się zasadniczo do korekt w przypadku podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust.7 ma już szerszy zakres podmiotowy <...>.

To uregulowanie będzie dotyczyło np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust.7 VATU wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy <...>, a w szczególności jej art. 17 ust.5 i art. 20 ust.2. Zgodnie z art. 17 ust.5 VI Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast przepis art. 20 ust.2 VI Dyrektywy stanowi, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. W przypadku mienia nieruchomego, nabytego jako dobra inwestycyjne, okres dostosowania może być przedłużony do 20 lat.

ETS w orzeczeniu wstępnym z 15.1.1998r. w sprawie C-37/95 Państwo belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, iż art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20(3) VI Dyrektywy.

<...> Zatem wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych-w okresie 5 (10) lat od nabycia, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT). Podatnik jest zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu-odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust.5 <...>.

Bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że „nabywca” towarów lub środków trwałych będzie dalej wykorzystywał je w działalności gospodarczej opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej <...>. Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły w sprawie przepisy art. 86 ust.1, art. 90 ust.1 i art. 91 ustawy z 11.03.2005r. o podatku od towarów i usług<..>.”

Poparciem prezentowanego wyżej stanowiska jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1478/07 (vide: Gazeta Prawna nr 228/2007), w którym WSA stwierdził, iż polskie przepisy wprowadziły zasadę, zgodnie z którą zmiana przeznaczenia środków trwałych powoduje obowiązek korekty podatku odliczonego. Zdaniem WSA zasada ta jest zgodna z art. 19 i art. 20 VI Dyrektywy. Ponadto WSA nie zgodził się z tezą WSA w Olsztynie (zawartą w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 528/06), na którą się Strona powołuje.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 15.06.2007r., nr 1471/VUR1/443-38/07/AP stwierdza, że w zaistniałym stanie faktycznym Strona zgodnie z art. 91 ust.7 ustawy o VAT powinna skorygować odliczony podatek naliczony stosując odpowiednio art. 91 ust.1-5 w/w ustawy, przy czym, w sytuacji dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust.2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust.4 i ust.5.

Ustosunkowując się do zarzutu, podniesionego w zażaleniu, że zaskarżone postanowienie narusza art. 90 oraz art. 91 ust.1-7 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że jest on niezasadny. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotowe postanowienie postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dotyczącymi podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia bowiem wymaga fakt, że w art. 91 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ale również gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Tak więc skoro omówiony wyżej art. 91 ust.7 ustawy o VAT wskazuje na konieczność odpowiedniego zastosowania przepisów ust. 1-5 tej regulacji, to oznacza to, iż konieczność stosownej korekty odnosi się również do podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca uwagę, iż przedmiotem zapytania zawartego we wniosku z dnia 26 marca 2007r., była interpretacja przepisów art. 86 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii konieczności dokonania korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportu towaru, nie zaś sposób wyliczenia tzw. proporcji dla potrzeb odliczania podatku naliczonego, stąd argumentacja Strony co do możliwości zastosowania w sprawie art. 90 ust.6 ustawy o VAT w zakresie sporadyczności zaistniałej w przedmiotowej sprawie transakcji zdaje się być chybiona.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko od przedstawionego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy zauważa, iż zarówno postanowienia wydawane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i decyzje wydawane w trybie art. 14b § 5 pkt 1, art. 14a § 4 w/w ustawy dotyczą konkretnych (indywidualnych) stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a zatem nie mogą wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.