W dniu 21.04.2006r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem, którego wpływ do organu podatkowego odnotowano w dniu 9.06.2006r., Podatnik ów wniosek uzupełnił.

Z przedstawionego w podaniu stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosiła w 2004 i w 2005 roku koszty związane z prywatyzacją oraz rozszerzeniem kapitału zakładowego Spółki. Zakup usług doradczych, jak i ponoszenie innego rodzaju kosztów oraz prospekt emisyjny, dotyczy prywatyzacji oraz rozszerzenia kapitału zakładowego. Faktury reprezentujące usługi doradcze nie zawierają podziału na usługi dotyczące prywatyzacji oraz rozszerzenia kapitału zakładowego. Koszty prywatyzacji oraz rozszerzenia kapitału zakładowego są powiązane pomiędzy sobą. W przypadku, gdyby Spółka nie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego, to koszty za usługi doradcze związane z samą prywatyzacją, co do zasady byłyby takie same.

Spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa (umowa z dnia 30.08.2004r.) na mocy której zobowiązała się do współpracy ze Skarbem Państwa oraz tzw. „Wykonawcą” w celu realizacji umowy z dnia 6.08.2004r. (umowa ta została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a H Sp. z o.o., P Sp. z o.o., M S.A., zwanymi dalej „Wykonawcą”) oraz do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie określonych dzieł na zasadach przewidzianych w umowie z dnia 6.08.2004r., w tym w szczególności dzieł opisanych w załączniku nr 2 tej umowy.

Celem umowy z dnia 6.08.2004r. jest zbycie osobom trzecim przez Skarb Państwa akcji Spółki. Zgodnie z wyżej powołanym załącznikiem nr 2 tej umowy zakres czynności nim objętych zawiera się w dokonaniu analiz przedprywatyzacyjnych oraz właściwej prywatyzacji (proces zbywania akcji).

Na czynności przedprywatyzacyjne, zgodnie z zapisami umowy składają się:

- analiza sytuacji prawnej majątku Spółki,

- analiza stanu i perspektyw rozwoju Przedsiębiorstwa,

- analiza realizacji obowiązków wynikających z tytułu wymagań ochrony środowiska oraz ochrony dóbr kultury,

- oszacowanie wartości Spółki,

- sporządzenie memorandum informacyjnego,

- sporządzenie prospektu emisyjnego oraz jego skrótu,

- sporządzenie dokumentu ofertowego,

- strategia prywatyzacji Spółki.

W ramach tych kosztów ponoszone są również wydatki na doradztwo związane z wprowadzeniem międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR).

Zgodnie z prospektem emisyjnym, oprócz sprzedaży przez Skarb Państwa akcji Spółki, kapitał zakładowy Spółki zostaje podwyższony z kwoty 221.594.900 zł o kwotę nie wyższą niż 22.159.500 zł, do kwoty nie wyższej niż 243.754.400 zł, w drodze emisji nie więcej niż 22.159.500 akcji zwykłych na okaziciela serii K o wartości nominalnej 1 złotych każda. Akcje serii K zostaną zaoferowane w drodze oferty publicznej.

W związku z tym, iż faktury reprezentujące usługi doradcze nie zawierają podziału na usługi dotyczące prywatyzacji oraz rozszerzenia kapitału zakładowego, Podatnik złożył zapytanie, w jaki sposób wyodrębnić ze wszystkich kosztów dotyczących prywatyzacji oraz rozszerzenia kapitału zakładowego, koszty dotyczące tylko tego drugiego tytułu?

Zdaniem Podatnika, wyodrębnienie ze wspólnych kosztów prywatyzacji oraz rozszerzenia kapitału zakładowego – kosztów dotyczących tylko rozszerzenia kapitału zakładowego, powinno odbyć się za pomocą zastosowania proporcji wynikającej z udziału kapitału zakładowego, który ma być zaoferowany osobom trzecim w postaci akcji – w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, w ogólnej kwocie zaoferowanego kapitału zakładowego w postaci akcji, tj. w części dotyczącej sprzedaży akcji przez Skarb Państwa z tytułu jego udziału z dotychczasowej wielkości kapitału zakładowego (prywatyzacja) oraz jego podwyższenia.

Podatnik zauważa, że proces prywatyzacji Spółki odbywa się na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 2002r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.).

Wnioskodawca, dla przykładu przytacza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.01.2002r. (PB3-1571/8214-193/WK/01), w którym stwierdzono, że cyt. „Z postanowień art. 32 ust. 1 (w przypadku prywatyzacji pośredniej – zbycie akcji Skarbu Państwa) oraz art. 42 ust. 1 (w przypadku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego) ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) wynika, że przed prywatyzacją bezpośrednią, jak i pośrednią, dokonuje się analizy w celu ustalenia sytuacji prawnej majątku spółki bądź przedsiębiorstwa państwowego, stanu i perspektyw ich rozwoju, oszacowania majątku oraz oceny realizacji obowiązków wynikających z wymogów ochrony środowiska i ochrony dóbr kultury.

Do określenia szczegółowych zasad w tym zakresie upoważniona została przez ustawodawcę Rada Ministrów, która rozporządzeniem z dnia 3 czerwca 1997r. (Dz. U. Nr 64, poz. 408 ze zm.) określiła zakres analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposób zlecenia jej opracowania, zasady odbioru i finansowania oraz warunki, spełnienie których umożliwia odstąpienie od opracowania analizy.

Rozporządzenie określa, iż finansowanie opracowania analizy następuje w ciężar:

1. budżetu państwa – w części przeznaczonej ustawą budżetową na koszty prywatyzacji, jeżeli zlecającym jest minister właściwy do spraw Skarbu Państwa lub organ założycielski oraz jest to uzasadnione trudną sytuacją ekonomiczną podmiotu, którego analiza dotyczy,

2. przychodów z prowizji, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) – jeżeli zlecającym jest Agencja Prywatyzacji, z wyjątkiem pierwszego roku działalności Agencji, w którym finansowanie analizy nastąpi ze środków budżetu państwa, o których mowa w pkt 1,

3. kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z umową zawartą ze zlecającym.”

Następnie Wnioskująca informuje, iż na podstawie delegacji zawartej w tej samej ustawie Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 29 lipca 1997r. w sprawie szczególnego trybu zbywania akcji Skarbu Państwa, zasad finansowania zbycia akcji oraz formy zapłaty za te akcje (Dz. U. Nr 95, poz. 578 ze zm.) określiła, że finansowanie zbycia akcji Skarbu Państwa może następować ze środków:

1. budżetu państwa,

2. zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy zagranicznej,

3. prywatyzowanej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, na podstawie umowy zawartej między tą spółką i Skarbem Państwa,

4. prywatyzowanej spółki z udziałem Skarbu Państwa, na podstawie umowy zawartej między tą spółką i Skarbem Państwa, jeżeli postanowienia statutu nie stanowią przeszkody do zawarcia takiej umowy oraz jest to uzasadnione interesem spółki.

Zgodnie z § 3 pkt 3 obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2004r. w sprawie sposobu finansowania zbywania akcji oraz formy i warunków zapłaty za akcje nabywane od Skarbu Państwa, finansowanie kosztów związanych ze zbyciem akcji Skarbu Państwa może następować ze środków prywatyzowanej spółki z udziałem Skarbu Państwa, na podstawie umowy zawartej między tą spółką i Skarbem Państwa – jak to ma miejsce w przypadku Spółki, która złożyła zapytanie o zastosowanie prawa podatkowego.

Wnioskująca zauważa, iż z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy prywatyzowaną spółką bądź przedsiębiorstwem państwowym a Skarbem Państwa – koszty związane z opracowaniem analiz następują w ciężar kosztów spółki lub przedsiębiorstwa państwowego, zaś w przypadku zbycia akcji Skarbu Państwa mogą następować ze środków spółki. Powyższe podmioty, finansując ze swoich środków omawiane koszty analiz i zbycia akcji, partycypują tym samym w finansowaniu przygotowania procesu prywatyzacji, a co za tym idzie zmniejszają one wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel.

Spółka wskazuje również na ekonomiczny aspekt przeprowadzanej prywatyzacji, wyrażający się m. in. usprawnieniem procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów.

Wnioskująca, podnosząc o przesłankach związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ponoszonymi kosztami prywatyzacji, a osiąganymi przychodami, cytuje fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003r. (I S.A./Wr 1439/2001): cyt. „Przedsiębiorstwo finansujące ze swoich środków omawiane koszty partycypuje tym samym w przygotowaniu procesu prywatyzacyjnego, a co za tym idzie zmniejsza wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel. Nie można też pominąć w ocenie Sądu celu ekonomicznego jakim jest prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych. Prywatyzacja polega na kontynuacji działalności podmiotu prywatyzowanego tylko w innej formie prawnej, a celem jej jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji ma prowadzić do wzrostu osiąganych przez nie przychodów. Z założenia prywatyzacja ma na celu osiągnięcie przychodu a zatem wydatki związane z wykonaniem przewidzianych powołanymi wyżej przepisami analiz stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.”

W ocenie Spółki, korzyści z prywatyzacji będą się przejawiać po stronie przychodów w różnych aspektach. Analiza majątkowa i perspektyw rozwoju oraz informacje zawarte w prospekcie emisyjnym oraz innych dokumentach (niewątpliwie istotne dla przyszłych inwestorów) służą organom Spółki dla podejmowania strategicznych decyzji dla Jej rozwoju. I tak np. informacje dotyczące majątku niewątpliwie służą Spółce do prawidłowego nim zarządzania, co w dłuższej perspektywie ma wpływ na efektywność osiąganych przychodów. Z kolei wskazanie perspektyw rozwoju Spółki oraz zagrożeń z nim związanych pozwala na prawidłowe podejmowanie decyzji gospodarczych, skutkujących bądź rozszerzeniem źródeł przychodów, bądź zachowaniem już istniejących. Ponadto, wdrożenie rygorystycznych wymogów giełdowych w zakresie prezentacji danych i wyników Spółki niewątpliwie pomaga zarządowi w bieżącym i trafnym podejmowaniu decyzji gospodarczych oraz wpływa na zmniejszenie ryzyka związanego z podejmowanymi działaniami gospodarczymi, czy też organizacyjnymi, które końcowo mają na celu możliwość zwiększenia przychodów Spółki. Skutkiem tych decyzji jest również usprawnienie różnorakich procesów zachodzących w podmiocie gospodarczym, którego jednym z efektów jest osiągnięcie przewidywalności oraz racjonalizacja działań w zakresie sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności to, że:

- obowiązek pokrycia przez podmioty gospodarcze kosztów analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa wynika z unormowań ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy,

- celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów,

poniesione wydatki przez spółki i przedsiębiorstwa państwowe związane z opracowaniem analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatki spółek poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby obowiązek ponoszenia omawianych powyżej wydatków wynikał z treści umów zawartych pomiędzy spółką bądź przedsiębiorstwem państwowym a Skarbem Państwa w trybie i na zasadach określonych w przepisach.

W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka stwierdza, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego związek z przychodem podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). Jednocześnie do przychodów podatkowych nie zalicza się m. in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Zatem w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów, wydatki które niezwiązane są z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Równocześnie Podatnik we wniosku wskazuje na art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu m. in. w przypadku, gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zapewnienie Spółce dodatkowego źródła finansowania.

Podwyższenie kapitału w sposób oczywisty będzie wpływać na zwiększenie przychodów Spółki. W swoich perspektywicznych działaniach ma Ona zamiar utworzyć nowe źródło przychodów w dziedzinie wytwarzania energii (dotychczas przede wszystkim zajmuje się przesyłem i sprzedażą energii nabywanej od innych podmiotów).

Spółka uznaje jednak, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z uwagi na art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, nie stanowią kosztów podatkowych, ponieważ związane są z przychodem wolnym od opodatkowania.

Z powodu przyjęcia przez Wnioskującą poglądu, iż poniesione wydatki związane z opracowaniem analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatki poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa, stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów podatkowych, stwierdza Ona, iż obowiązana jest do dokonania podziału wspólnych kosztów związanych z prywatyzacją oraz podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Spółka zauważa, że powyższe przepisy są trudne do zastosowania w przedmiotowym przypadku, ponieważ nakazują w momencie dokonywania kwalifikacji prawnopodatkowej ustalać kwotę przychodu ze źródeł nieopodatkowanych w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku Wnioskującej, w związku z tym, że sprzedaż akcji jeszcze nie nastąpiła, nie można ustalić kwoty przychodów ze źródeł nieopodatkowanych (przychód z tytułu rozszerzenia kapitału zakładowego). Z drugiej strony koszty prywatyzacji nie są tzw. kosztami bezpośrednimi, a tym samym nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący kwalifikować koszty do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu. Koszty pośrednie, do których należy zaliczyć koszty prywatyzacji, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (z tytułu poniesienia kosztów prywatyzacji Spółka nie osiągnie ściśle określonego przychodu; natomiast jednym z celów prywatyzacji jest stworzenie Spółce warunków do osiągania większych przychodów w przyszłości).

Podatnik stwierdza więc, że skoro bieżąco winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z prywatyzacją (z momentem ich poniesienia), to wydzielenie ze wspólnych kosztów prywatyzacji i podwyższenia kapitału zakładowego kosztów odrębnie dla każdego z tych tytułów i w konsekwencji zakwalifikowanie części kosztów dotyczących prywatyzacji do kosztów uzyskania przychodów, a części kosztów, które dotyczą podwyższenia kapitału zakładowego do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, powinno odbywać się każdorazowo w oparciu o to samo kryterium. Kryterium tym według Podatnika może być zakładana wielkość kapitału zakładowego, który zostanie udostępniony osobom trzecim, w proporcji na kapitał udostępniony w wyniku prywatyzacji oraz kapitał udostępniony w wyniku jego podwyższenia, obliczone na podstawie danych wynikających z prospektu emisyjnego. Koszty wspólne dla prywatyzacji oraz podwyższenia kapitału zakładowego byłyby więc dzielone na te, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (prywatyzacja) oraz te, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podwyższenia kapitału zakładowego) w takim stosunku, w jakim, każda z dwóch części kapitału Spółki pozostaje w całości kapitału udostępnionego osobom trzecim, w wielkościach wynikających z prospektu emisyjnego. Zdaniem Spółki takie działanie nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1.

Organ podatkowy, ustosunkowując się do powyższych kwestii, stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Zgodnie z powyższą regulacją podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Oznacza to, że podatnicy podejmując decyzję o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów podatkowych, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia już osiąganych przychodów. Zwrócić należy uwagę, iż późniejsze – realne – wystąpienie skutku w postaci zwiększenia przychodów, pozostaje już bez wpływu na kierunek dokonanej uprzednio kwalifikacji kosztowej. W opinii organu podatkowego, adresatem normy prawa podatkowego z art. 15 ust. 1 ustawy jest podatnik, rozumiany jako podmiot dysponujący “typowym” doświadczeniem oraz obiektywną wiedzą o związkach przyczynowo-skutkowych “zwykle” zachodzących w świecie zewnętrznym. Jest to więc podmiot (podatnik), który w chwili zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sposób obiektywnie dający się uzasadnić, ustalił, iż ten wydatek spowoduje zwiększenie lub uzyskanie przychodów. Subiektywne przekonania podatnika co do istnienia związku przyczynowego pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w powołanym przepisie. Korzystna sytuacja materialno – podatkowa (prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania) wystąpi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (istnienie związku przyczynowego, celowość poniesienia), a w interesie podatnika jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione.

Najwłaściwsza więc i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej. Zatem, podatnik winien wykazać należytą staranność i w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku oraz o zaliczeniu go do kosztów podatkowych, oceniając jego “celowość”, powinien brać pod uwagę okoliczność, iż istnienie tej przesłanki będzie musiał wykazać przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast tylko weryfikacja tego, co dla wykazania “celowości” wydatku przedstawi podatnik.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji zawartej w wystąpieniu Wnioskującej. Regulacje art. 14a-d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W opinii tutejszego organu podatkowego, zarówno wydatki na usługi doradcze poniesione przez Spółkę na prywatyzację, jak i wydatki na te usługi związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki Spółki poczynione w celu przeprowadzenia prywatyzacji, na szeroką analizę przedprywatyzacyjną, mogą skutkować podejmowaniem prawidłowych decyzji strategicznych służących rozwojowi Spółki, a także do bieżącego bardziej efektywnego zarządzania Podmiotem. Opracowanie, na które poniesione zostały nakłady, jest jednocześnie wskazówką dla przyszłych inwestorów, czy należy inwestować w Spółkę o takim a nie innym potencjale. Umiejętne wykorzystanie wiadomości pochodzących z analizy przedprywatyzacyjnej może przysłużyć się do zmniejszenia ryzyka błędnych działań gospodarczych Spółki, zwiększenia przewidywalności i racjonalności działań w zakresie sprzedaży. Także wydatki związane ze zbyciem akcji Skarbu Państwa, a więc związane z prywatyzacją, są, według organu podatkowego, celowe z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez Wnioskującą w podaniu, wydatki wiążące się z podwyższeniem kapitału zakładowego są ponoszone w celu zapewnienia Spółce dodatkowego źródła finansowania. W perspektywie ma Ona bowiem zamiar utworzyć nowe źródło przychodu w dziedzinie wytwarzania energii. Niewątpliwie więc, podobnie jak sama prywatyzacja, również podwyższenie kapitału zakładowego ma na celu stworzenie Spółce warunków do osiągania większych przychodów w przyszłości. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zatem celowe dla funkcjonowania Wnioskującej. Ponadto, zarówno wydatki na przeprowadzenie prywatyzacji, jak i wydatki ponoszone na zwiększenie kapitału zakładowego, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

W tym miejscu organ podatkowy przywołuje przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Na mocy powyższego przepisu ustawodawca wyłączył z kręgu przychodów wpłaty otrzymane m. in. przez spółki akcyjne, których celem jest utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego tych spółek.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy),

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (...) (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Łączna wykładnia przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 prowadzi do wniosku, że jeśli przychody z określonego źródła są wolne od podatku albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie są uwzględniane także koszty uzyskania tych właśnie przychodów i jest to generalne wyłączenie, które eliminuje z rozliczenia podatkowego pewne wydatki, chociaż mieszczą się one w ogólnej „zasadzie kosztów”, tj. czynią zadość omówionym powyżej wymogom przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy poniesione przez Podatnika wydatki na usługi doradcze, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodu, określonego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej.

Wskazuje się, że przychodami (niepodatkowymi) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą m.in. wpłacane kwoty pieniężne celem utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego osoby prawnej. Zwolnienie owo wystąpi – zgodnie z wolą ustawodawcy – już w momencie otrzymania środków finansowych. Cytowany przepis nie warunkuje wyłączenia z przychodów, od jednoczesności otrzymania środków i podwyższenia kapitału według Kodeksu spółek handlowych, co zazwyczaj łącznie nie występuje. Istotny jest cel wpłaty (otrzymania) środków finansowych.

Co do zasady, Spółka w późniejszym okresie powinna wykazać, że cel ten został zrealizowany w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Osiągnięcie tego celu może jednak nastąpić tylko zgodnie z procedurą określoną w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Kosztami zaś uzyskania tych przychodów są wydatki, których poniesienie było niezbędne, niejako warunkowało pozyskanie od udziałowców środków finansowych, z założenia przeznaczonych na utworzenie (podwyższenie) kapitału zakładowego, a więc wyłączonych z woli ustawodawcy z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie można więc z tymi kosztami utożsamiać wydatków poniesionych po otrzymaniu środków finansowych na cele wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, nie warunkują bowiem one wcześniejszego otrzymania środków.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, poniesione przez Podatnika, wskazane we wniosku wydatki na usługi doradcze, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie służą uzyskaniu przez Niego środków na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego.

Co więcej, Spółka wskazuje, iż w przypadku, gdyby nie dokonywała podwyższenia kapitału zakładowego, to koszty za usługi doradcze związane z samą prywatyzacją, co do zasady, byłyby takie same. Zwiększenie kapitału zakładowego będzie miało wpływ na powstanie nowego źródła przychodów osiąganych przez Spółkę i jednocześnie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, iż wydatków na usługi doradcze, związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie należy ich zaliczać do kategorii kosztów, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, możliwość zakwalifikowania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na usługi doradcze należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy, co uczyniono powyżej, przy analizie tegoż przepisu. Podsumowując niniejsze zagadnienie, organ podatkowy stwierdza, iż wydatki Spółki poniesione na usługi doradcze, jako związane wyłącznie z przeprowadzaną prywatyzacją, w całości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskującej.

Natomiast rozpatrując proponowany przez Wnioskującą sposób podziału kosztów na te, które będą dotyczyły tylko prywatyzacji, oraz te, które będą dotyczyły podwyższenia kapitału zakładowego, organ podatkowy - pomijając, iż nie podziela słuszności stanowiska Spółki traktującego o niezaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków opisanych we wniosku, niniejszym stwierdza, iż:

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o tym, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.Stosownie zaś do art. 15 ust. 2a ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wnioskująca uważa, że koszty wspólne należy podzielić według klucza opartego na proporcjach wysokości kapitału udostępnionego osobom trzecim w wyniku sprzedaży akcji Skarbu Państwa oraz w wyniku emisji akcji zwykłych na okaziciela serii K, obliczonych na podstawie danych wynikających z prospektu emisyjnego.

Organ podatkowy nie może zgodzić się z takim sposobem podziału przedmiotowych kosztów.Przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a nakazują - w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła – przyjąć, do dokonania stosownego podziału kosztów, proporcje wynikające z kwot przychodów osiąganych z poszczególnych źródeł. Oznacza to, iż proponowany przez Spółkę podział kosztów nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, iż nie może wykonać podziału kosztów wynikających z faktur za usługi doradcze, ale jednocześnie informuje, iż w przypadku, gdyby Spółka nie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego, to koszty za usługi doradcze związane z samą prywatyzacją, co do zasady byłyby takie same.

Należy zatem stwierdzić, iż ponoszone przez Wnioskującą wydatki z tytułu usług doradczych nie mają związku z wysokością kapitału udostępnionego osobom trzecim w wyniku sprzedaży akcji Skarbu Państwa oraz w wyniku emisji akcji zwykłych na okaziciela serii K, są niezależne od wartości kapitału. Wobec tego, w opinii organu podatkowego, można wydatki dotyczące usług doradczych w całości zakwalifikować do kosztów prywatyzacji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.