P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 1 czerwca 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 1 czerwca 2006 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3 za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka funkcjonuje na rynku polskim jako klasyczny dystrybutor produktów IT. Spółka oferuje szeroką gamę produktów, w tym m.in. drukarki, materiały eksploatacyjne, komponenty, peryferia, notebooki, serwery, oprogramowanie, sprzęt sieciowy, pamięci masowe, produkty CAD, a także usługi logistyczne i finansowe związane z dystrybucją oraz wsparcie techniczne.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia wierzytelności z firmą ACI dotyczących większości jej kontrahentów. W przypadku, gdy wierzytelności objęte ubezpieczeniem nie są uregulowane w określonym terminie, Spółka otrzymuje odszkodowanie obejmujące część należności objętej ubezpieczeniem. Dla ustalenia wartości ubezpieczenia przyjmowana jest wartość brutto należności (tj. wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Wypłata odszkodowania następuje w momencie, w którym Spółka nie posiada jeszcze określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. dokumentów potwierdzających fakt nieściągalności należności.

Zgodnie z art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem zakładu ubezpieczeń. Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku Spółki, co potwierdza zapis ust. 8.10 Postanowień dodatkowych pkt 15 Aneksu nr 3 do polisy ubezpieczeniowej nr 169054 (załącznik nr 1 do niniejszego wniosku) oraz zapis § 13 pkt 3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Wierzytelności i Handlowych firmy ACI (załącznik nr 2 do wniosku).

Mimo wskazanej wyżej zasady wynikającej z regulacji Kodeksu cywilnego możliwa jest również sytuacja, że po wypłaceniu odszkodowania przez ubezpieczyciela Spółka otrzyma część należności od dłużnika. W takim przypadku Spółka jest zobowiązana powiadomić ubezpieczyciela o zaistniałej sytuacji, a ubezpieczyciel przygotowuje kalkulację, na podstawie której Spółka jest zobowiązana zwrócić ubezpieczycielowi część otrzymanego wcześniej odszkodowania.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną w dacie otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia tej wierzytelności od ryzyka nieściągalności?

2. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność w wartości brutto?

3. Czy w przedstawionym przypadku, w sytuacji otrzymania po otrzymaniu odszkodowania zapłaty części należności od dłużnika, Spółka powinna otrzymaną część wierzytelności potraktować jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a odpowiadającą jej część zwracanego ubezpieczycielowi odszkodowania potraktować jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki w dacie otrzymania odszkodowania Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną w wartości brutto.

Z kolei w przypadku otrzymania po uzyskaniu odszkodowania zapłaty części należności od dłużnika, Spółka powinna otrzymaną część wierzytelności potraktować jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a odpowiadającą jej część zwracanego ubezpieczycielowi odszkodowania potraktować jako koszt uzyskania przychodu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki w zakresie wszystkich przedstawionych pytań (tj. oznaczonych numerami 1, 2 i 3) za nieprawidłowe, informuje co następuje:

Ad. 1.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zawarła z firmą ACI umowę ubezpieczenia wierzytelności transakcji zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami. W przypadku gdy kontrahent nie ureguluje w określonym terminie wierzytelności objętej ubezpieczeniem, Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela odszkodowanie obejmujące część należności. Wypłata odszkodowania następuje w momencie, w którym Spółka nie posiada wymaganych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych dokumentów potwierdzających fakt nieściągalności należności.

Zgodnie z postanowieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie.

Pojęcie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna zostało zdefiniowane przepisem art. 16 ust. 2 updop, zgodnie z którym za wierzytelności takie uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca dokonał zatem ścisłego i wyczerpującego wyliczenia w kwestii, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Obok wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, skutki podatkowe związane są także w wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a updop nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika reguła, że wierzytelności nieściągalne mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej zostały zarachowane do przychodów, a ich nieściągalność podatnik udokumentował w sposób przewidziany w ustawie. Stan nieściągalności może być udokumentowany tylko w sposób przewidziany ustawą. Dopiero gdy spełnione są ustawowe warunki określające prawidłowe udokumentowanie stanu nieściągalności wierzytelności, podatnik ma prawo zarachować te konkretne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Naruszenie ustawowych warunków udokumentowania nieściągalności powoduje utratę prawa do zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wierzytelności oznacza niemożliwość zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym.

W przedstawionym przez Spółkę we wniosku stanie faktycznym nie można uznać wierzytelności za nieściągalną lub że zachodzą okoliczności uprawdopodobniające jej nieściągalność. Wierzytelność ta nie spełnia bowiem wymagań nieściągalności określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka pisze, że "wierzytelności nieściągalne objęte są (...) ubezpieczeniem na wypadek ich nieściągalności, rozumianej przez strony jako brak zapłaty w terminie wskazanym w polisie ubezpieczeniowej." Jednak porozumienia umowne zawarte pomiędzy stronami w sytuacji istnienia szczegółowych, bardziej rygorystycznych uregulowań ustawowych nie mogą przesądzać o zaliczeniu takiej należności w koszty uzyskania przychodu Spółki. Sam brak zapłaty przez kontrahenta należności w określonym terminie oraz otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela w sytuacji nieudokumentowana ich nieściągalności w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wpływa na możliwość uznania takich należności za nieściągalne oraz zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów Spółki. W omawianej sytuacji wierzytelności takiej nie można uznać za nieściągalną, lecz za niezapłaconą w terminie. Spółka otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela wiąże bowiem z upływem terminu płatności wierzytelności, a nie z faktem uznania wierzytelności za nieściągalną.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji wypłata przez ubezpieczyciela odszkodowania powinna zostać potraktowana jako zapłata należności. Na skutek bowiem wypłaty Spółce przez ubezpieczyciela odszkodowania, wierzytelność Spółki w stosunku do należności w wysokości objętej odszkodowaniem wygasa, a na ubezpieczyciela przechodzi roszczenie o zapłatę należności w stosunku do kontrahentów Spółki, którzy w określonym terminie nie uregulowali należności. Tym samym moment uzyskania odszkodowania wpłynie nie na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (bowiem wierzytelność nie może być uznana za nieściągalną), lecz na datę uznania należności za zapłaconą w wysokości uzyskanego odszkodowania.

W ostatecznym rozliczeniu danego zdarzenia gospodarczego wartość wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych nie ulegnie zmianie.

Późniejsza zapłata przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki należności, która została już zaliczona do przychodów podatkowych Spółki, nie spowoduje konieczności ponownego zaliczania jej do przychodów. Jeżeli Spółka kwotę należności wykazała już jako przychód należny w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej wierzytelności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami zawartej polisy ubezpieczeniowej nie spowoduje dla Spółki obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej w dacie otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia tej wierzytelności od ryzyka nieściągalności za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wobec uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe stwierdzić należy, że Spółka nie może omawianych wierzytelności uznać za nieściągalne oraz zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 uznać należałoby za bezcelowe. Jednak Spółka nie zadała pytania tego w trybie warunkującym, uzależnionym od odpowiedzi na pytanie 1, wobec czego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 stwierdza, co następuje:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, poza określonymi w w/w przepisie przypadkami, należny podatek od towarów i usług VAT nie jest kosztem uzyskania przychodów i nie może być uwzględniany przy określaniu przychodów i kosztów.

Kwestię podatku VAT związanego z przychodami osiągniętymi z działalności gospodarczej reguluje przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że kwoty przychodów w rozumieniu ustawy to kwoty bez podatku VAT.

Brak podstaw prawnych do zarachowania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego wyklucza uznanie tego podatku za koszt uzyskania przychodu łącznie z wartością zaliczonej w koszty nieściągalnej i należycie udokumentowanej wierzytelności.

Wartość zaliczonej w koszty nieściągalnej i udokumentowanej w sposób określony w przepisach wierzytelności należy więc uwzględnić w kwocie netto (bez podatku VAT).

W związku z powyższym stanowisko zajęte przez Spółkę dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności w wartości brutto jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

W złożonym wniosku Spółka przedstawia także sytuację, gdy po wypłaceniu odszkodowania przez ubezpieczyciela otrzyma ona część należności od dłużnika. W przypadku takim Spółka zobowiązana jest powiadomić ubezpieczyciela o zaistniałej sytuacji, a ubezpieczyciel przygotować kalkulację, na podstawie której Spółka zwraca ubezpieczycielowi część otrzymanego wcześniej odszkodowania.

Wobec nieuznania otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania jako przychodu (tylko jako zapłaty należności przez osobę trzecią, tj. ubezpieczyciela) oraz braku możności zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu (z powodu niespełnienia określonych w ustawie przesłanek potwierdzających fakt nieściągalności wierzytelności), kwota zapłacona przez dłużnika po fakcie otrzymania przez Spółkę odszkodowania, zwrócona następnie ubezpieczycielowi, pozostanie neutralna podatkowo z uwagi na fakt wcześniejszego zaliczenia jej do przychodów.

W związku z powyższym Naczelnik II MUS stwierdza, że stanowisko Spółki w kwestii pytania oznaczonego nr 3 dotyczącego potraktowania otrzymanej wierzytelności jako przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a odpowiadającej jej części zwracanego ubezpieczycielowi odszkodowania jako kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji otrzymania po uzyskaniu odszkodowania zapłaty części należności od dłużnika, jest nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji. Ponadto Naczelnik tutejszego organu podatkowego zaznacza, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji nie poddano ocenie załączników do wniosku.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).