Wnioskiem z 08.06.2006 r. (data wpływu 23.06.2006 r.) Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka ma zamiar nabyć towar od kontrahenta niemieckiego. Towar nie zostanie przywieziony na terytorium Polski, lecz dostarczony przez kontrahenta niemieckiego na lotnisko (za co Spółka została obciążona kosztami), a następnie wysłany do kraju trzeciego, tj. do państwa nie będącego państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. W dokumentacji dotyczącej transportu towaru z terytorium Niemiec na terytorium kraju trzeciego jako dokonujący dostawy figuruje Spółka.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spóka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy z tytułu powyższych transakcji po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz jakie dokumenty powinna wystawić Spółka w celu udokumentowania transakcji dostawy towaru do kraju trzeciego?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W przypadku tzw.„dostaw łańcuchowych” każda z dostaw traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. Jednocześnie przyjmuje się podział „dostawy łańcuchowej” na tzw. dostawę „ruchomą” i dostawę „nieruchomą”. Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla „ruchomej” dostawy towarów nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Dostawa nieruchoma opodatkowana jest na terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). W świetle art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku przyjmuje się, że dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei dostawę następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W świetle powołanego przepisu oraz w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, miejscem opodatkowania pierwszej dostawy będzie terytorium Niemiec, z kolei miejscem opodatkowania drugiej dostawy będzie terytorium państwa trzeciego, do którego towar jest wysyłany. Wobec powyższego po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

Według Spółki, dla udokumentowania transakcji dostawy towaru do kraju trzeciego powinna Ona wystawić fakturę VAT, w której jednak nie zostanie wykazana kwota podatku, lecz zawarta zostanie adnotacja, iż czynność nie podlega opodatkowaniu. Możliwość taka wynika z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie będzie to wystarczające dla rozliczenia transakcji.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. Nr 143, poz. 1029), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten sam towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż nabyła Ona od kontrahenta z Niemiec towar, a następnie dokonała jego dostawy dla odbiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego. Nabyty przez Podatnika towar został przez kontrahenta z Niemiec dostarczony na lotnisko, skąd został wysłany do nabywcy z kraju trzeciego.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych transakcjach biorą udział trzy podmioty, przy czym pierwszy z nich, tj. podmiot z Unii Europejskiej wysyłający towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. podmiotowi z kraju trzeciego to, mimo iż towar ten nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu, tj. Spółki, uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonał każdy z tych w/w podmiotów, w tym Spółka.

W opisanym przypadku występują więc dwie dostawy:
- pomiędzy kontrahentem z Niemiec a Spółką,
- pomiędzy Spółką a kontrahentem z kraju trzeciego.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jakim realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany (art. 22 ust. 2 cyt. ustawy), to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w przedmiotowej transakcji bierze udział trzech kontrahentów z różnych państw, z których pierwszy (podmiot z Niemiec) wydaje towar ostatniemu (podmiotowi z kraju trzeciego), natomiast Spółka (podmiot polski) zleca dokonanie transportu towarów. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dla nabywcy, który dokonuje również jego dostawy, tj. dostawie między kontrahentami z Niemiec i Polski. W takim przypadku, uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów są Niemcy.

Według definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle przywołanych przepisów ustawy oraz w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym nabycie towarów od kontrahenta z Niemiec nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem towar w wyniku dokonanej dostawy nie został wysłany na terytorium Polski.

W przypadku natomiast dostawy pomiędzy Spółką a kontrahentem z kraju trzeciego, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższego za miejsce dokonania dostawy towarów dla odbiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego, tj. dostawy następującej po transporcie towarów, do której nie jest przypisany transport towaru, uznaje się miejsce zakończenia transportu towarów. Zatem przedmiotową dostawę towarów uznaje się, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za dokonaną na terytorium kraju trzeciego, tj. poza terytorium Polski i tam też podlega ona opodatkowaniu.

Gdyby dostawa pomiędzy Spółką a kontrahentem z kraju trzeciego nastąpiła przed wysyłką towaru wówczas podlegałaby opodatkowaniu w Niemczech.

W świetle powyższego, transakcja pomiędzy Spółką a kontrahentem z kraju trzeciego również nie podlega opodatkowaniu w Polsce (wywóz towaru nie jest dokonywany z terytorium kraju, a zatem w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, nie stanowi eksportu towarów).

Kwestia prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, została uregulowana w art. 106. ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższa regulacja ma zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art. 106 ust. 2 ustawy o VAT.

Szczegółowe zasady m.in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm., zmiana ostatnia: Dz. U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860)). Zgodnie z § 27 ust. 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, o której mowa wyżej, powinna zawierać elementy wymienione w § 9 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Zatem w celu udokumentowania transakcji sprzedaży towaru do kraju trzeciego Spółka powinna wystawić fakturę, zawierającą wszystkie elementy wymienione w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.