Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 10.04.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności sprzedaży działki gruntu, na której znajduje się budynek mieszkalny oraz budynki, budowle i inne obiekty, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z w/w wniosku wynika, iż Bank zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości obejmującej 2 działki gruntu (działkę nr 259 i działkę nr 272) o łącznej powierzchni 4 ha 63 a, stanowiące zabudowaną nieruchomość rolną. Bank nabył tę nieruchomość w 2004r. w postępowaniu egzekucyjnym na mocy postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz Banku jako wierzyciela (przejęcie za długi nieruchomości stanowiącej własność dłużnika - kredytobiorcy). Bankowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tej nieruchomości. Bank nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości. Budynki nie były przez Bank użytkowane. Na będącej przedmiotem sprzedaży działce nr 259 znajdują się następujące budynki, budowle i inne obiekty:
1. budynek mieszkalny, rok budowy 1980,
2. szopogaraż, rok budowy 1994,
3. chłodnia, rok budowy 1994,
4. studnia kopana, rok budowy 1983,
5. studnia głębinowa, rok budowy 1984,
6. szambo głębinowe, rok budowy 1984,
7. ogrodzenie, rok budowy 1984.
Budynek mieszkalny należy zakwalifikować do grupowania PKOB 111. Dla terenu, na którym działka jest położona brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Według danych zawartych w ewidencji gruntów, w skład działki wchodzą tereny zabudowane inne, sady, grunty orne, grunty pod stawami, pastwiska stałe. W ewidencji gruntów wykazane są budynki znajdujące się na w/w działce nr 259: budynek mieszkalny, budynek inny mieszkalny, budynek transportu i łączności, budynek przemysłowy oraz budynek o oznaczeniu zbiorniki, silosy i magazyny.

W związku z opisanym stanem faktycznym Bank zadał pytanie, czy sprzedaż w/w działki gruntu, na której znajduje się budynek mieszkalny oraz inne budynki, budowle i obiekty, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to według jakiej stawki.

Podatnik uważa, iż sprzedaż w/w działki gruntu jest zwolniona od podatku od towarów i usług w takiej części, jaka wynika z proporcjonalnego udziału budynku mieszkalnego w działce gruntu (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik wskazuje, iż dostawa znajdującego się na działce budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, a do takich zalicza się budynek znajdujący się na działce nr 259. Ponadto, zdaniem Podatnika, pozostałe budynki i budowle znajdujące się na w/w działce gruntu mają status towaru używanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (od końca roku, w którym zakończono ich budowę minęło co najmniej 5 lat) i Podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia. A zatem, zdaniem Banku, sprzedaż w/w budynków i budowli jest zwolniona z podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w opinii Podatnika, również sprzedaż pozostałej części działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą, iż stawka opodatkowania gruntu jest uzależniona od stawki mające zastosowanie do zbywanego budynku znajdującego się na danej działce.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Sprzedaż budynków, budowli i innych obiektów, a także gruntów jest zatem w świetle ustawy z dnia 11.03.2004r., dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, na mocy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wartość gruntu, na którym znajduje się ten budynek lub budowla podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku/budowli i wchodzi do podstawy opodatkowania czynności sprzedaży tego budynku lub budowli. Grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki, jaka właściwa jest dla zbywanego budynku lub budowli, przy czym należy pamiętać, iż przepis art. 29 ust. 5 określa podstawę opodatkowania, a więc wartość, od której liczy się kwoty podatku. Dlatego też w przypadku, gdy zbywana jest działka zabudowana, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, bądź budynki zwolnione od podatku i budynki opodatkowane, należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków/budowli przypisać odpowiednio do nich udział gruntu i zastosować właściwe stawki i zwolnienia. Innymi słowy, do ustalenia, w jakiej części wartość gruntu powinna zostać objęta zwolnieniem, a w jakiej części powinna zostać opodatkowana (i według jakiej stawki) - trzeba obliczyć proporcję wartości znajdujących się na działce gruntu budynków i budowli odpowiednio podlegających: zwolnieniu lub opodatkowaniu według poszczególnych stawek.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%. Inne stawki znajdują zastosowanie tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach. Ponadto w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji przepisy przewidują zwolnienia przedmiotowe od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniona od podatku jest dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego ustawa rozumie budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 12 ustawy). Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się natomiast wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 pkt 14 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 rozumie się przy tym budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy). Na mocy art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powyższego zwolnienia nie stosuje się jednak do budynków i budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:
1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W obliczu powyższego należy po pierwsze stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym nie jest zasadne zastosowanie do dostawy budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 259 zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie, jak informuje Podatnik, budynek ten jest sklasyfikowany według PKOB w grupowaniu 111 "Budynki mieszkalne jednorodzinne", co pozwala na uznanie go za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 12 ustawy). Jednakże, przeszkodą do zastosowania w/w zwolnienia przedmiotowego jest fakt, iż zwolnienie wprowadzone na mocy powoływanego przez Podatnika art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczy tylko dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, w których nastąpiło już tzw. pierwsze zasiedlenie. Ponieważ przez pierwsze zasiedlenie ustawa rozumienie wydanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 pkt 14 ustawy), dla oceny, czy w odniesieniu do danego obiektu można zastosować w/w zwolnienie nie jest istotne, czy obiekt ten był już faktycznie zasiedlony (zamieszkały). Decydujące znacznie ma fakt, czy obiekt ten był już objęty pierwszym zasiedleniem zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ mimo wezwania Podatnik nie udzielił jednoznacznej informacji, czy w budynku mieszkalnym znajdującym się na działce nr 259 nastąpiło już kiedyś pierwsze zasiedlenie, należy zauważyć, iż w stanie faktycznym w kształcie opisanym przez Podatnika we wniosku wraz z pismem uzupełniającym, brak jest podstaw do zastosowania do dostawy budynku mieszkalnego zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli znajdujących się na działce nr 259 (w tym budynku mieszkalnego) podlega jednak zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia 11.03.2004r., co skutkuje zastosowaniem tego zwolnienia również do dostawy całego gruntu objętego działką nr 259 - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy.

Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce nr 259 stanowią towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż od końca roku, w którym zakończono ich budowę minęło więcej niż 5 lat. Ponadto Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane z nabyciem przedmiotowych budynków i budowli wraz z gruntem, gdyż nie były one przeznaczone, ani wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie poniósł tez wydatków na ich ulepszenie. W konsekwencji, dostawa przedmiotowych budynków i budowli wraz z gruntem objętym działką nr 259 jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości budzi jedynie możliwość uznania ogrodzenia znajdującego się na działce nr 259 za budynek lub budowlę. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku i budowli, w tym zakresie można więc posłużyć się przepisami ustawy z dnia 07.07.1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:
budynek - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
budowla - to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
urządzenie budowlane - to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego wynika, iż spośród obiektów znajdujących się na działce nr 259 tylko ogrodzenie nie może być uznane za budynek lub budowlę, gdyż stanowi ono tzw. urządzenie budowlane. W konsekwencji, ogrodzenie to nie stanowi towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczy on tylko budynków i budowli. Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r., towarami używanymi zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, są obok budynków i budowli lub ich części, także pozostałe towary (z wyjątkiem gruntów), których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Ponieważ Podatnik nie użytkował obiektów znajdujących się na działce nr 259, przedmiotowe ogrodzenie nie stanowi towaru używanego również w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa w/w ogrodzenia nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla towarów używanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (co nie wpływa jednak na fakt, iż ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa całego gruntu objętego działką nr 259, gdyż wszystkie budynki i budowle znajdujące się na tej działce są towarami używanymi, a tylko ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane nie należy do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ustawy). Dostawa przedmiotowego ogrodzenia podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 % (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy).

Podsumowując, dostawa działki nr 259 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami jest zwolniona od podatku od towarów i usług (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast dostawa ogrodzenia znajdującego się na tej działce podlega opodatkowaniu według stawki 22 % (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy).

Na koniec należy jednak zastrzec, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalanych (PKOB), zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź. Tak więc, to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania obiektów budowlanych, których dotyczy wniosek, a w razie wątpliwości Bank może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie stosownej opinii.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wyrażone przez Podatnika w tym zakresie we wniosku uznać należy- za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.