P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 11.05.2006 r. (wpływ do tutejszego Urzędu 18.05.2006.)

p o s t a n a w i a

uznać za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w części:

uznania transakcji, polegającej na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta, za umowę leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 1) oraz

uznania wydatków z tytułu przeniesienia na Spółkę określonych praw i wstąpienia do transakcji za wartość początkową licencji (pytanie 3).

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest instytucją finansową prowadzącą przede wszystkim działalność leasingową.

W ramach działalności Spółka zamierza zawierać transakcje (zwane dalej "Transakcje"), których celem będzie umożliwienie Klientom korzystania z zaawansowanego systemu komputerowego (zwany dalej "System") oraz związanych z nim usług wsparcia. Transakcja, w której oprócz Spółki uczestniczy polska spółka informatyczna należąca do koncernu produkującego System (zwany dalej "Producent"), działająca samodzielnie lub przez swoich kontrahentów, oraz Klient, będzie dokonywana na podstawie:

(i) umowy ramowej licencyjnej (zwana dalej "Umowa") wraz z zamówieniem (zwane dalej "Zamówienie"),

(ii) Umowy Leasingu (dalej również jako "Kontrakt") oraz

(iii) Umowy Sprzedaży Kontraktu wraz z Załącznikiem (zwana dalej "Umowa Sprzedaży Kontraktu").

Producent dystrybuuje System bezpośrednio lub poprzez jednego ze swoich partnerów biznesowych. W oparciu o Umowę Klient składa Zamówienie Producentowi. Następnie Producent zawiera z Klientem Umowę Leasingu (Kontrakt). Jednocześnie Producent i Podatnik zawierają Umowę Sprzedaży Kontraktu, na mocy której Podatnik jest włączony do Transakcji. Spółka uiszcza jednorazową opłatę na rzecz Producenta. Natomiast Klient dokonuje okresowych płatności za System i usługi wsparcia na rzecz Spółki.

Kluczowe postanowienia Umowy Leasingu:

System jest nabywany od Producenta lub autoryzowanego partnera dostarczającego System (zwany dalej "Dostawca"). Składając Zamówienie, Klient nabywa System zgodnie z Zamówieniem, a Dostawca zrealizuje wszelkie usługi zgodnie z Zamówieniem (pod warunkiem uiszczenia przez Klienta płatności zgodnie z Kontraktem).

Umowa Leasingu zastępuje zobowiązanie Klienta do zapłaty Dostawcy ceny Systemu w ramach Zamówienia i Umowy oraz zezwala Klientowi na używanie Systemu i na uiszczenie ceny systemu na zasadzie leasingu. Cena Systemu stanowi kwotę określoną w harmonogramie płatności i wynika z opłat należnych na mocy Zamówienia. Klient zobowiązuje się do zapłaty kwot wynikających z Umowy Leasingu w obowiązujących terminach płatności.

Prawo do korzystania z Systemu w ramach leasingu zostaje przyznane z dniem wejścia w życie Kontraktu i podlega także Zamówieniu i Umowie. Na mocy Kontraktu wszelkie prawa przyznane na mocy Zamówienia i Umowy zostają przekształcone w prawo do korzystania z Systemu (licencję) będącego przedmiotem Kontraktu przez okres leasingu.

Umowa Leasingu (Kontrakt) określa też, jakie zdarzenia uznaje się za naruszenie jej warunków, jak również środki naprawcze, które mogą zostać podjęte w wyniku stwierdzenia takiego naruszenia.

Za naruszenie warunków Kontraktu uznaje się przypadki:

(a) Klient nie zapłaci w terminie płatności jakichkolwiek kwot wymaganych na mocy Kontraktu;

(b) Klient nie wykona lub nie będzie przestrzegać jakichkolwiek zobowiązań bądź jego oświadczenie na mocy Kontraktu okaże się niezgodne z rzeczywistością;

(c) licencja Klienta na System zostanie wypowiedziana w wyniku naruszenia przez Klienta Zamówienia lub Klient wypowie licencję na System;

(d) Klient zaprzestanie prowadzenia działalności lub stanie się niewypłacalny bądź ogłosi bankructwo, przez Klienta lub przeciwko Klientowi wszczęte zostanie postępowanie reorganizacyjne lub upadłościowe.

W przypadku naruszenia warunków wszelkie zobowiązania Dostawcy dotyczące świadczenia usług w ramach Kontraktu (lub w ramach umowy, w tym dotyczące świadczenia pomocy technicznej) zostaną automatycznie zawieszone bez powiadomienia do czasu pełnego naprawienia takiego naruszenia. W przypadku naruszenia warunków Kontraktu, które nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od wystąpienia takiego naruszenia (za wyjątkiem przypadku określonego w pkt "d" powyżej, gdy środki naprawcze mogą zostać zastosowane natychmiast), Dostawca lub jego cesjonariusz może podjąć następujące środki naprawcze:

(i) żądać natychmiastowej wymagalności i zapłaty wszystkich nieuiszczonych dotychczas kwot do zapłaty oraz innych kwot należnych i przewidzianych do zapłaty;

(ii) wypowiedzieć wszystkie prawa Klienta do korzystania z Systemu i związanych z tym usług; oraz

(iii) realizować inne prawnie dostępne prawa lub środki naprawcze.

Po wypowiedzeniu prawa do korzystania z Systemu Klient przestanie korzystać z Systemu i zwróci go zgodnie z Umową.

Klient wyraża zgodę na sprzedaż lub cesję przez Producenta w całości lub w części praw do środków naprawczych na rzecz stron trzecich. Klient zapłaci też stronie trzeciej wszystkie należne i płatne na mocy niniejszego Kontraktu kwoty i zgadza się nie wnosić przeciwko niej żadnych roszczeń, nie inicjować obrony ani nie stosować kompensat, jakie może wnosić, inicjować lub stosować w odniesieniu do Producenta. Klient zrzeka się wszelkich praw do wnoszenia roszczeń przeciwko takiej stronie trzeciej z tytułu strat, szkód lub naruszeń bądź gwarancji, wyraźnych lub domniemanych, dotyczących Systemu lub Umowy, w dowolnych kwestiach, w tym ewentualnych gwarancji dostępnych w ramach Zamówienia i Umowy, utraty zysków czy innych szkód pośrednich, ubocznych lub takich, których nie można było przewidzieć przy zawieraniu umowy.

Na koniec leasingu przewidziane są następujące opcje:

a) Opcja Kupna: Nabycie praw przyznanych w ramach Zamówienia i umowy w odniesieniu do Systemu, po uiszczeniu ceny zakupu w całości; zostaną wówczas przywrócone prawa Klienta do Systemu przyznane zgodnie z Zamówieniem. Przed uiszczeniem całej płatności warunki niniejszego Kontraktu będą nadal obowiązywały w odniesieniu do Systemu.

b) Opcja Odnowienia: Przedłużenie okresu leasingu i odnowienie pomocy technicznej na uzgodniony dodatkowy okres na obowiązujących wówczas warunkach i po obowiązujących wówczas stawkach bądź na warunkach odnowienia, jeśli takowe zostały określone.

c) Opcja Zwrotu: Rozwiązanie Kontraktu, zwrot całego oprogramowania zgodnie z warunkami zawartymi w Kontrakcie i uiszczenie wszystkich nieuregulowanych dotychczas płatności.

Spółka i Producent zawierają Umowę Sprzedaży Kontraktu, na podstawie której Producent przenosi na Podatnika wszelkie prawa Producenta (bez zobowiązań):

- do płatności od Klienta wynikających z Kontraktu zawartego przez Producenta z Klientem,

- wszelkie prawa wynikające z Kontraktu (za wyjątkiem tych wyraźnie zatrzymanych przez Dostawcę).

Ponadto Podatnik może żądać od Producenta podjęcia działania zgodnie ze środkami naprawczymi przewidzianymi w Kontrakcie w celu zakończenia praw Klienta do używania oprogramowania oraz zakończenia pomocy technicznej.

W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Producenta ceny nabycia kontraktu, odpowiadającej wartości netto należnych płatności przypisanych Spółce, obniżonych o uzgodnioną stopę dyskonta.

Załącznik do Umowy Sprzedaży Kontraktu określa dodatkowo zasady włączenia w transakcję Spółki jako leasingodawcy. Przewiduje on, że Producent, jako licencjonodawca oprogramowania stanowiącego System i działając zgodnie z Umową Leasingu w charakterze leasingodawcy, przenosi na Spółkę:

(i) niewyłączne, niezbywalne prawo oraz zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi oraz do udzielenia Klientowi uprawnienia do korzystania z Systemu na zasadach leasingu (zgodnie z umową i Kontraktem), w okresie leasingu, lecz wyłącznie w terminach odnoszących się do przeniesionych płatności (tj. płatności należnych na podstawie Kontraktu zawartego pomiędzy Producentem a Klientem);

(ii) prawa określone w Umowie Sprzedaży Kontraktu, tj. do żądania od Producenta działania zgodnie ze środkami naprawczymi przewidzianymi w umowie w celu zakończenia praw Klienta do oprogramowania oraz zakończenia pomocy technicznej, wszelkie prawa wynikające z Kontraktu (za wyjątkiem tych zatrzymanych przez Producenta, określonych w Transaction Funding Sumary).

Biorąc pod uwagę przeniesienie na Podatnika prawa do upoważnienia Klienta do korzystania z Systemu na zasadach leasingu, Załącznik przewiduje, że w przypadku, gdy Spółka poinformuje Producenta o zakończeniu uprawnień Klienta do korzystania z Systemu na zasadach leasingu oraz do korzystania z pomocy technicznej, wtedy Producent:

(i) potwierdzi pisemnie fakt spowodowania przez Spółkę wygaśnięcia uprawnień Klienta do korzystania z Systemu na zasadach leasingu,

(ii) na pisemne żądanie Podatnika, zakończy świadczenie usług pomocy technicznej.

Za wyjątkiem uprawnienia do dystrybucji Systemu i udzielenia prawa do korzystania przez Klienta z Systemu na zasadach leasingu (w okresie leasingu), Podatnik nie może w inny sposób rozpowszechniać oprogramowania Producenta. Ponadto na podstawie Umowy Sprzedaży Kontraktu i Załącznika Spółka nie przejmuje żadnych zobowiązań Producenta, w tym gwarancji oraz postanowień dotyczących zwrotów, zgodnie z Zamówieniem i Umową. W szczególności, Producent zatrzymuje wszelką własność oraz prawa własności intelektualnej do oprogramowania.

Producent wystawi na Podatnika fakturę VAT z tytułu włączenia Spółki do transakcji i przeniesienia wyżej opisanych praw z Kontraktu. Zgodnie z Załącznikiem, Podatnik będzie natomiast wystawiać faktury na płatności należne od Klienta.

Jeżeli Spółka otrzyma od Klienta kwoty inne niż płatności przeniesione zgodnie z Umową Sprzedaży Kontraktu i Załącznikiem, będzie zobowiązana niezwłocznie przekazać je Producentowi. Podobnie, jeżeli Producent otrzyma od Klienta płatności przeniesione zgodnie na Podatnika, niezwłocznie przekaże te płatności Spółce.

Na zasadach analogicznych do opisanych powyżej, Podatnik i Producent mogą uzgodnić rozszerzenie Umowy Sprzedaży Kontraktu na wykonania wybranej przez klienta Opcji zakończenia leasingu.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytuje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. Czy opisana powyżej transakcja, polegająca na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System, przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta jako podmiotu upoważniającego Klienta do korzystania z Systemu na podstawie licencji i zapewniającego finansowanie transakcji, jest umową leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Podatnik jest finansującym w rozumieniu tego przepisu?

2. Czy przychodami Podatnika będą kwoty netto okresowych opłat fakturowane na Klienta w ustalonych okresach czasu, przy czym przychód należny powstawać będzie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu, w którym należności przypadające dla Spółki od Klienta, a wynikające z powyższych umów, będą wymagalne?

3. Czy wydatki poniesione przez Podatnika na rzecz Producenta z tytułu przeniesienia na Spółkę określonych praw i wstąpienia przez Podatnika do transakcji powinny być uznane za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji) i amortyzowane podatkowo przez Podatnika?

Spółka formułuje następujace stanowisko w odniesieniu do poszczególnych zapytań:

Ad. 1

Opisana transakcja, polegająca na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System, przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta jako podmiotu upoważniającego Klienta do korzystania z Systemu na podstawie licencji i zapewniającego finansowanie transakcji, jest umową leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jako umowę leasingu, oprócz umowy nazwanej w kodeksie cywilnym, także każdą inną umowę, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania (i ewentualnie pobierania pożytków) na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji m. in. wartości niematerialne i prawne.

W analizowanej sytuacji licencja pochodzi od Producenta, jednak jest ona przenoszona na Podatnika. To Spółka, po zawarciu Umowy Sprzedaży Kontraktu wraz z Załącznikiem, nabywa licencję w celu je udostępnienia Klientowi i w niezbędnym zakresie wchodzi w miejsce Producenta jako licencjonodawcy.

Podatnik ma prawo nie tylko do pobierania opłat licencyjnych, ale także do podejmowania określonych działań w celu zabezpieczenia swoich interesów. W szczególności może zakończyć licencję oraz spowodować zakończenie świadczenia Klientowi usług z licencją związanych, jeżeli nie będzie się on wywiązywał ze swoich zobowiązań.

Mniej typowa i bardziej złożona konstrukcja leasingu licencji wynika z natury licencji. Zgodnie z prawem autorskim, licencja jest umową o korzystanie z utworu, zawieraną pomiędzy podmiotem uprawnionym do rozpowszechniania programu (podmiotem uprawnionym do dystrybucji Systemu w Polce jako Producent), a zainteresowanym użytkownikiem. W przypadku licencji nie jest więc możliwy typowy "zakup" przedmiotu leasingu w celu oddania go do używania, tak jak ma to miejsce w leasingu np. rzeczy ruchomych. Możliwe jest natomiast przystąpienie przez podmiot finansujący (w tym przypadku Podatnika) do transakcji licencyjnej w sposób opisany powyżej. W rezultacie Spółka nie udziela licencji, lecz oddaje ją do odpłatnego używania Klientowi. Przy tym licencja stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

O tym że intencją ustawodawcy było dopuszczenie podatkowego leasingu licencji świadczy, zdaniem Spółki, konstrukcja art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posługuje się sformułowaniem "podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne". W momencie wprowadzenia tej definicji leasingu do ustawy o pdop wiadome bowiem było, że w kategorii "podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych" zgodnie z art. 16b ustawy o pdop mieszczą się nie tylko prawa majątkowe, które można "normalnie" nabyć (np. autorskie prawa majątkowe, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych czy prawa do know-how), lecz także licencje, których - jako umów między dwiema stronami - "kupić" w sensie cywilistycznym nie sposób.

W analizowanej sytuacji umowy leasingu będą zawierane na czas oznaczony wynoszący z reguły 36 miesięcy. Jest to więcej niż wymagane zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop 40% normatywnego okresu amortyzacji wynoszącego dla licencji na programy komputerowe 10 miesięcy. Ponadto suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższa wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki alternatywnie można by rozważyć pogląd, zgodnie z którym Transakcja z punktu widzenia Podatnika jest świadczeniem innej usługi o charakterze podobnym do umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop). Gdyby bowiem nie były spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla uznania Transakcji za leasing, to z uwagi na charakter transakcji nie sposób jest jednak traktować Transakcji inaczej niż jako umowę zbliżoną w sensie prawnym i ekonomicznym do leasingu, na podstawie której Podatnik świadczy na rzecz Klienta podobnego typu usługę.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, niezależnie od uznania transakcji za leasing albo inną umowę o podobnym charakterze, przychodami jej będą kwoty netto okresowych opłat fakturowane na Klienta w ustalonych okresach czasu. W obu przypadkach przychód należny powstawać będzie bowiem zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, tj. w dniu, w którym należności przypadające dla Spółki od Klienta, a wynikające z powyższych umów, będą wymagalne.

Ad. 3

Według Spółki, wydatki ponoszone przez nią na rzecz Producenta z tytułu przeniesienia na Spółkę określonych praw i wstąpienia przez nią do transakcji powinny być uznane za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji) i amortyzowane przez nią podatkowo.

Zgodnie z art. 16b ustawy o pdop dla uznania składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji wymagane jest, aby składnik majątkowy: (i) został nabyty, (ii) nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, (iii) jego przewidywany okres używania przekraczał 1 rok oraz (iv) był on przeznaczony do wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo do oddania przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Wszystkie te przesłanki są spełnione w przypadku omawianej transakcji. Podatnik nabywa bowiem licencję w celu przekazania jej Klientowi. Składnik majątkowy nadaje się do gospodarczego wykorzystywania niezależnie od tego, czy postrzegać go technicznie jako program komputerowy (jest on funkcjonalny i zdatny do użycia), czy też prawnie jako licencję (jest ona udzielana i zapewnia Klientowi możliwość korzystania z Systemu). Transakcje są przewidywane na okres dłuższy niż 1 rok (z reguły licencje są udzielane na 3 lata). Ponadto składnik majątkowy (licencja) jest przeznaczony do oddania go do używania na podstawie umowy leasingu Klientowi.

Wartością początkową takiej wartości niematerialnej i prawnej, w opinii Spółki, podlegającej amortyzacji u niej, będzie cena nabycia praw uiszczana na rzecz Producenta. Będzie ona podlegała amortyzacji w okresie nie krótszym niż 24 miesiące.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje, co następuje:

W opisanej we wniosku sytuacji na Spółkę, w wyniku zawartej pomiędzy Producentem-leasingodawcą a Podatnikiem Umowy Sprzedaży Kontraktu, przeniesione zostają wszelkie prawa Producenta wynikające z umowy leasingu (bez zobowiązań), za wyjątkiem wyraźnie zatrzymanych przez Dostawcę, tj. Producenta lub jego autoryzowanego partnera. W zamian za uiszczenie ceny nabycia Kontraktu, odpowiadającej wartości netto należnych płatności przypisanych Klientowi, obniżonych o uzgodnioną stopę dyskonta, na Podatnika przechodzą:

- prawa do płatności od Klienta, wynikające z Umowy Leasingu,

- prawo do żądania od Producenta podjęcia określonych działań w celu zakończenia praw Klienta do używania oprogramowania,

- prawo i zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi i do udzielenia Klientowi uprawnienia do korzystania z Systemu na zasadach leasingu, lecz wyłącznie w terminach odnoszących się do płatności na podstawie Umowy Leasingu.

Podatnik prosi o potwierdzenie, że Umowa Sprzedaży Kontraktu, polegająca na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta jako podmiotu upoważniającego Klienta do korzystania z Systemu na podstawie licencji i zapewniającego finansowanie transakcji, jest umową leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Podatnik jest finansującym w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ilekroć w rozdziale (4a) jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Odnosząc wyżej zacytowany przepis do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji umowa leasingu, na mocy której Producent oddaje Klientowi do używania System komputerowy (licencję), zostaje zawarta pomiędzy Producentem jako finansującym oraz Klientem jako korzystającym. Podatnik zostaje włączony do transakcji w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży Kontraktu, tj. sprzedaży przez Producenta umowy leasingu, w następstwie której przechodzą na niego prawa wynikające z umowy leasingu. Nie jest zawierana kolejna umowa leasingu.

Licencje stanowią na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Aby móc oddać do używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji licencje, koniecznym jest zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy wcześniejsze nabycie tych licencji.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia przez Podatnika licencji. Na mocy zawartej Umowy Sprzedaży Kontraktu Podatnik nabywa - zgodnie z wnioskiem str. 3-4 - jedynie prawo do płatności od Klienta, wynikających z Umowy Leasingu oraz zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi. Natomiast we wniosku wyraźnie wskazano, że na podstawie Umowy Sprzedaży Kontraktu i Załącznika Producent zatrzymuje wszelką własność oprogramowania. W świetle powyższego, w opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie transakcja opisana w złożonym wniosku, polegająca na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z licencji na System przy współuczestnictwie Podatnika wstępującego w miejsce Producenta jako podmiotu upoważniającego Klienta do korzystania z Systemu na podstawie licencji, nie jest umową leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Podatnik nie jest finansującym w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do kwestii oceny wydatków poniesionych przez Podatnika na rzecz Producenta z tytułu przeniesienia na Spółkę określonych praw i wstąpienia przez Podatnika do transakcji, które zdaniem Spółki powinny być uznane za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji) i amortyzowane podatkowo przez Podatnika, należy rozpocząć rozważania od definicji wartości niematerialnych i prawnych, zamieszczonej w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 5 tego artykułu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W opisanej we wniosku sytuacji, w wyniku zawartej pomiędzy Producentem-leasingodawcą a Podatnikiem Umowy Sprzedaży Kontraktu, w zamian za uiszczenie ceny nabycia Kontraktu odpowiadającej wartości netto należnych płatności przypisanych Klientowi, obniżonych o uzgodnioną stopę dyskonta, na Podatnika przechodzą:

- prawa do płatności od Klienta, wynikające z Umowy Leasingu,

- prawo do żądania od Producenta podjęcia określonych działań w celu zakończenia praw Klienta do używania oprogramowania,

- prawo i zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi i do udzielenia Klientowi uprawnienia do korzystania z Systemu na zasadach leasingu, lecz wyłącznie w terminach odnoszących się do płatności na podstawie Umowy Leasingu.

Natomiast we wniosku wyraźnie wskazano, że na podstawie Umowy Sprzedaży Kontraktu i Załącznika Producent zatrzymuje wszelką własność oprogramowania.

Jak z powyższego wynika, na podstawie Umowy Sprzedaży Kontraktu Podatnik nie nabywa licencji na korzystanie z Systemu, a jedynie prawo i zobowiązanie do dystrybucji Systemu Klientowi i do udzielenia Klientowi uprawnienia do korzystania z Systemu oraz prawa do płatności od Klienta z tytułu korzystania z tego Systemu.

Skoro Spółka nie nabywa licencji, co za tym idzie nie może ich oddać do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji udostępniane Klientowi licencje nie stanowią u Podatnika wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Uiszczenie przez Podatnika ceny nabycia Kontraktu warunkuje przeniesienie na niego praw Producenta wynikających z umowy leasingu, w tym do płatności od Klienta wynikających z Umowy Leasingu. Wydatek poniesiony przez Spółkę z tego tytułu jest więc poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a tym samym stanowi koszt jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potrącalność kosztów w czasie reguluje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego(...).

Przepis ten oznacza, że w roku podatkowym należy uwzględnić koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, zarówno te które mają bezpośredni związek z przychodami danego roku, jak i te, które takiego bezpośredniego związku z przychodami danego roku nie mają.

Odnosząc wyżej zacytowany przepis do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że Umowa Leasingu, do której przystępuje Podatnik, jest zawierana na czas oznaczony, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji istnieje możliwość przypisania kosztu z tytułu zawarcia Umowy Sprzedaży Kontraktu do konkretnie uzyskiwanych przez Podatnika w przyszłości przychodów z tytułu udostępnienia Klientowi Systemu komputerowego do korzystania. Zatem zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydatek poniesiony przez Podatnika z tytułu ceny nabycia Kontraktu powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których wystąpił przychód z tytułu udostępnienia Klientowi Systemu komputerowego do korzystania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Interpretacje co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 16.05.2006 r. w części dotyczącej przychodów wynikających z Umowy Sprzedaży Kontraktu oraz w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostaną zawarte w odrębnych postanowieniach.