P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 26 kwietnia 2006 r. (data wpływu 11 maja 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest finansowanie umów leasingu środków transportu. Zawierane przez Spółkę umowy leasingu są umowami, które spełniają warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Oznacza to, że do celów rozliczeń podatkowych Spółka dokonuje amortyzacji przedmiotów takich umów.

W głównej mierze przedmiotami umów leasingu zawieranych przez Spółkę są środki transportu. Istotą posiadania i użytkowania środków transportu jest zawarcie umowy ubezpieczenia, zarówno w okresie odpowiedzialności cywilnej jak również Auto Casco, czy od następstw nieszczęśliwych wypadków.

Środki transportu, będące przedmiotami umów leasingu, ubezpieczane są na rzecz Spółki przez korzystających. Sposób finansowania składki ubezpieczeniowej dokonywany jest w oparciu o jedno z poniższych rozwiązań, określonych w umowie leasingu:

1. Składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez Spółkę. Następnie korzystający obciążany jest kosztami ubezpieczenia, bądź to poprzez doliczenie kosztu ubezpieczenia do podstawy kalkulacji opłat leasingowych, bądź to poprzez comiesięczne obciążenie częścią składki ubezpieczeniowej powiększonej o koszty jej finansowania.

2. Składka na ubezpieczenie opłacana jest bezpośrednio przez korzystającego bez pośrednictwa Spółki.

W przypadku pierwszego modelu opłacona przez Spółkę składka rozliczana jest w koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie jej poniesienia (z uwzględnieniem art. 16 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku ubezpieczenia samochodów osobowych). Wartość składki ubezpieczeniowej stanowi element kalkulacyjny raty leasingu, którą obciążany jest korzystający w ustalonych w harmonogramie okresach i które stanowią dla Spółki przychody zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wyboru przez korzystającego drugiego modelu finansowania składki ubezpieczeniowej, korzystający opłaca składkę ubezpieczeniową we własnym zakresie i dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej rozliczenia poniesionego wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

Czas trwania ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu wynikający z zawartej polisy ubezpieczeniowej nie zawsze pokrywa się z czasem trwania umowy leasingu. W momencie zakończenia umowy leasingu i sprzedaży przez Spółkę przedmiotu tej umowy następuje wygaśnięcie umowy ubezpieczenia. W związku z powyższym Towarzystwo Ubezpieczeniowe dokonuje zwrotu części składki za niewykorzystany okres ubezpieczeniowy. Wypłata niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej dokonywana jest na rachunek bankowy Spółki. Rozliczenie pomiędzy Spółką a korzystającym z tytułu otrzymanych wpłat dokonywane jest przez Spółkę w zależności od wybranego przez korzystającego modelu jej finansowania.

W przypadku finansowania składki ubezpieczeniowej przez Spółkę (model pierwszy) otrzymany zwrot niewykorzystanej części rozpoznawany jest przez Spółkę jako przychód podatkowy. Ponieważ cała kwota opłaconej składki ubezpieczeniowej została Spółce zwrócona przez korzystającego w ramach płaconych przez niego rat leasingowych, Spółka dokonuje wypłaty na rzecz korzystającego równowartości otrzymanej od Towarzystwa Ubezpieczeniowego niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej. Kwota wpłacana przez Spółkę korzystającemu dokumentowana jest notą uznaniową, a poniesiony wydatek Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę od Towarzystwa Ubezpieczeniowego zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej, którą finansował we własnym zakresie korzystający (model drugi), spółka nie rozpoznaje otrzymanej wpłaty jako przychodu i traktuje ją jako zobowiązanie wobec korzystającego podlegające zwrotowi na jego rzecz.

Zwrot otrzymanej z Towarzystwa Ubezpieczeniowego wpłaty dokonywany jest na rachunek bankowy korzystającego zgodnie z jego pisemną dyspozycją. Wypłacana kwota nie jest rozpoznawana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy poprawnie dokonuje rozliczeń podatkowych w zakresie zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej na rzecz korzystającego...

Zdaniem Spółki powyższy sposób dokonywania rozliczeń jest poprawny. Kwestię podatkowego rozliczania otrzymanej od Towarzystwa Ubezpieczeniowego niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej regulują odpowiednio art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe w przypadku wpływu na rachunek bankowy Spółki zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej w przypadku, gdy składka finansowana była przez Spółkę w ramach zawartej umowy leasingu przedstawiają się w ocenie Spółki następująco:

- mając na uwadze brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 6a, należy wnioskować – zdaniem Spółki – że wartość otrzymanej wpłaty z Towarzystwa Ubezpieczeniowego z tytułu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem w przypadku finansowania przez Spółkę kosztu ubezpieczenia przychód ten związany jest z poniesionym przez Spółkę w przeszłości (tj. w momencie opłaty składki) kosztem uzyskania przychodów,

- w przypadku zakończenia i rozliczenia umowy leasingu zwrot niewykorzystanej części składki na rzecz korzystającego w przypadku, gdy wcześniej składka ta była finansowana przez Spółkę, a wydatek poniesiony przez Spółkę został jej zrekompensowany poprzez uwzględnienie tego wydatku w ratach leasingowych, stanowi element rozliczenia umowy leasingu zawartej z korzystającym; zwrot niewykorzystanej części składki jest w ocenie Spółki wydatkiem związanym z osiąganymi przez Spółkę przychodami, zarówno w postaci rat leasingowych, otrzymanych w trakcie trwania umowy leasingu, jak również w z przychodem rozpoznanym przez Spółkę w momencie wpływu takiej składki na rachunek bankowy Spółki; tym samym – w ocenie Spółki – jest to koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; tego typu wydatek nie znajduje się również w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe w przypadku wpływu na rachunek bankowy Spółki zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej w przypadku, gdy składka finansowana była przez korzystającego w ramach zawartej umowy leasingu przedstawiają się w ocenie Spółki następująco.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów podatnika nie zalicza się wartości zwróconych innych wydatków, które nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów podatkowych.

Wybór przez korzystającego sposobu finansowania składki ubezpieczeniowej we własnym zakresie wiąże się z tym, że ponoszony przez niego wydatek dokonywany jest bez udziału Spółki.

Rozliczenie poniesionego wydatku przez korzystającego jako kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodu dokonywane jest w sposób neutralny dla Spółki (oznacza to, że Spółka nie rozpoznaje tego wydatku jako swojego kosztu uzyskania przychodu). Mając powyższe na uwadze wpływ środków pieniężnych z tytułu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej (finansowanej przez korzystającego) nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią zgodnie z przepisami prawa cywilnego zobowiązanie wobec korzystającego. Zatrzymanie tych środków przez Spółkę stanowiłoby dla niej bezpodstawne wzbogacenie, o którym mowa w art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w związku z czym środki te podlegają zwrotowi na rzecz korzystającego. Kwoty nienależne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki, podlegające zwrotowi na rzecz uprawionego podmiotu, nie mogą stanowić dla niej przychodu podatkowego. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Równocześnie zwrot przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz korzystającego w powyższym przypadku nie będzie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznając stanowisko Spółki za prawidłowe wyjaśnia, co następuje:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jako finansujący zawiera umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Wnioskodawca w zawieranych przez siebie umowach występuje w charakterze finansującego.

Zgodnie natomiast z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Model pierwszy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy za przychody nie uznaje się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Z treści tych przepisów wynika, że przychodem dla Spółki będzie otrzymany przez nią zwrot części niewykorzystanej składki ubezpieczeniowej w okresie trwania umowy leasingu. Ponieważ wpłacona wcześniej przez Wnioskodawcę składka na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie stosuje się tutaj wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zwrot niewykorzystanej części składki Spółce – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi dla Spółki przychód.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby konkretny wydatek zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi nastąpić adekwatny związek przyczynowy między kosztem a przychodem, to jest uzyskanie przychodu musi być naturalną i zamierzoną konsekwencją poniesienia konkretnego wydatku.

Zwrot niewykorzystanej części składki wiąże się w tym przypadku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem w postaci wpływu na jej rachunek zwrotu niewykorzystanej składki na ubezpieczenie od Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki dotyczące zwrotu niewykorzystanej składki na ubezpieczenie środków transportu dokonywane przez Spółkę stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu związany generalnie z działalnością leasingową.

Model drugi

W przypadku gdy składka ubezpieczeniowa jest finansowana przez korzystającego, kwestia zwrotu składki przedstawia się następująco:

Należy przyjąć, że dany przychód można zaliczyć do kategorii przychodów dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ma charakter trwały, tzn. jest czynnikiem zwiększającym trwale aktywa (majątek) podatnika.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych nie można mówić o trwałym zwiększeniu aktywów Wnioskodawcy, gdyż otrzymuje on pieniądze, które prawnie nie są jego własnością, a dla których udostępnia on jedynie konto. Zwrot jest dokonywany na rachunek bankowy korzystającego zgodnie z jego pisemną dyspozycją. Tak więc kwotę otrzymaną od ubezpieczyciela oddaje on zgodnie z ustaleniami korzystającemu. Kwota ta nie wpływa na trwałe zwiększenie ani środków trwałych, ani obrotowych, jest jak gdyby w czasowym depozycie.

Z racji tego, że wyżej wymienione środki zwracane przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego w przypadku gdy składka była finansowana przez korzystającego nie stanowią dla niego przychodu, jak również nie wpływają w sposób trwały na zwiększenie majątku Wnioskodawcy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że zwrot niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej przez Spółkę na rzecz korzystającego – w przypadku gdy składka ta była finansowana przez korzystającego – nie wiąże się w żaden sposób z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, ani nawet nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Konkludując należy przyjąć, że zwrot niewykorzystanej składki ubezpieczeniowej na rzecz Spółki przez Towarzystwo ubezpieczeniowe (model pierwszy) stanowi dla niej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zwrot tej składki dokonany przez Spółkę na rzecz korzystającego stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Zwrot zaś składki na rzecz Spółki w przypadku gdy składka ubezpieczeniowa była finansowana przez korzystającego (model drugi) nie stanowi dla niej przychodu dla celów podatkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku, jak również przekazanie tej składki na rzecz korzystającego nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).