Spółka w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jako wiodący producent wyrobów kawowych, nabyła w roku 2001, w formie wkładu niepieniężnego (aportu), zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składały się m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o podniesieniu kapitału akcyjnego Spółki wynika, iż wartość nominalna akcji wydanych w zamian za część zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiadającą wartościom niematerialnym i prawnym wynosiła 40 mln PLN (pozostałą część wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiły rzeczowe składniki majątku).Na wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej w aporcie składały się między innymi określone receptury, technologie i oryginalny system produkcji, kontakty handlowe i certyfikaty. W chwili obecnej Spółka zamierza zbyć niektóre z tych wartości.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zwraca się z zapytaniem, czy kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa uprzednio nabytej w drodze aportu będzie "wydatek" Spółki na nabycie tych wartości odpowiadający wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za tę część wkładu niepieniężnego?Stanowisko podatnika: Zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki w formie aportu, będzie wartość nominalna akcji wydanych w zamian za ten aport. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT), w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa szczególnej metody określania dochodu ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zawiera jedynie normę dotyczą określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz momentu, w którym podatnik może zaliczyć do nich wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16h ust. 1 pkt l, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.Spółka zauważa, iż wskazany wyżej przepis posługuje się pojęciem wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem spółka kapitałowa, oprócz wydatków o charakterze organizacyjnym (takich jak opłaty notarialne, sądowe itp.), w sytuacji wniesienia do niej aportu, stając się właścicielem określonych dóbr nie ponosi pieniężnych wydatków na ich nabycie. Nie można jednak uznać, że nabycie takie jest nieodpłatne, bowiem spółka wydaje w zamian udziały (akcje), które stanowią ekwiwalent majątku wniesionego do niej w aporcie.Powstaje jednak pytanie, czy w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową składników majątkowych (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych do niej jako wkład niepieniężny, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów takiego zbycia możliwe jest uwzględnienie wartości aportu. Dla odpowiedzi na to pytanie konieczna jest wykładnia pojęcia "wydatki na nabycie" używanego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.Spółka zwraca uwagę, iż Ustawa CIT w wielu przepisach posługuje się pojęciem "nabycie" przy określaniu formy uzyskania przez Spółkę własności składników majątku polegającej na wniesieniu ich jako wkład niepieniężny. Przykładem jest tutaj art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu nie pieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Także przepis art. 16g ust. 1 pkt 4, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., stwierdza, iż wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Niewątpliwie zatem ustawodawca uznaje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki za formę nabycia składników majątkowych stanowiących ten wkład. Niestety, jak to wskazano wyżej, w przypadku wnoszenia do spółki aportu, a więc przy nabyciu w formie wkładu niepieniężnego określonych składników majątkowych, Spółka nie ponosi wydatków w znaczeniu ścisłym (poza organizacyjnymi), rozumianych jako bezpośrednie wydatkowanie środków pieniężnych. Jednak takie wąskie rozumienie pojęcia "wydatek" używanego w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest w naszej ocenie nie do zaakceptowania, bowiem w konsekwencji prowadziłoby do wniosku, iż majątek wnoszony w aporcie spółka nabywa nieodpłatnie (co jest nieprawdą), a nadto, że przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu nie byłoby możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości nabytego majątku. Wydaje się zatem za uzasadnione przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem tym jest wartość nominalna akcji wydanych w zamian za aport, które są niczym innym jak ucieleśnieniem zobowiązań Spółki wobec akcjonariuszy. Wydane własne udziały bądź akcje stanowią więc zapłatę za otrzymywany wkład niepieniężny i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu wkładu.Dodatkowo, w ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie wskazana wyżej cała wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wartości niematerialne i prawne.Powołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 wskazuje, iż koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią wydatki na nabycie (czyli - w przypadku Spółki - wartość nominalna akcji) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa wart. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się - obok odpisów stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT - także odpisy takich kosztów nie stanowiące, np. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących know - how, wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego (art. 16 ust. 1 pkt 64 Ustawy CIT). Spółka podkreśla, iż opisane na wstępie wartości niematerialne i prawne były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie stanowiły de facto samodzielnego przedmiotu wkładu niepieniężnego. Dokonując podwyższenia kapitału akcyjnego Spółka wyceniła wszystkie wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa na 40 mln PLN. W istocie w wartościach tych urzeczywistniała się wartość firmy w rozumieniu Ustawy CIT, która to wartość - z uwagi na sposób powstania - nie podlegała amortyzacji podatkowej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie miał zatem w ogóle zastosowania powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 64 Ustawy CIT. Tym samym nie można uznać, iż Spółka winna pomniejszyć wydatki na nabycie przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych o odpisy amortyzacyjne, bowiem wartości te nie podlegały w ogóle amortyzacji podatkowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy stwierdza, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:1) wydatków na:a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.W myśl tego przepisu wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Przy czym ustawa nie ogranicza tej sytuacji tylko do wydatków pieniężnych. Należy więc przyjąć, iż w przypadku sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej w postaci aportu kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nominalna wydanych za aport akcji.