P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie

utrzymuje w mocy

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-SN-ZH-9110-14/06/IK/BL-4 z dnia 29 maja 2006 roku.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka XX zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z wnioskiem z dnia 7 marca 2006 roku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy komponowanie paliw silnikowych poprzez barwienie oleju napędowego lub opałowego substancją typu Solvent Blue 35 oraz znaczenie znacznikiem Solvent Yellow 124 może odbywać się tylko w składzie podatkowym w ramach produkcji lub przetwarzania i czy sprzedaż tak skomponowanego paliwa podmiotom posiadającym jednostki pływające będzie zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami). Podatnik przedstawił również we wniosku stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Podatnik wskazał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje napędowe lub opałowe przetworzone przez dodanie barwnika i znacznika w składzie podatkowym, a następnie sprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające będą zwolnione od podatku akcyzowego, na podstawie § 8 ust. 1 i 1a powyższego rozporządzenia. Uważa również, iż skład podatkowy w którym odbywać się będzie komponowanie paliwa żeglugowego nie musi spełniać wymogu, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zwolnień na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zmianami).

Rozpatrując wniosek Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-SN-ZH-9110-14/06/IK/BL-4 z dnia 29 maja 2006 roku. Przedmiotem powyższego postanowienia była interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity w Dz.U. z 2006 roku Nr 72, poz. 500 ze zmianą) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zwolnień na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zmianami). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2006 roku jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Strona w dniu 2 czerwca 2006 roku wniosła zażalenie. Zażalenie wniesione zostało z zachowaniem 7 - dniowego terminu, jaki dla wniesienia zażalenia przewiduje art. 236 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona nie zgadza się z treścią postanowienia. Jej zdaniem, barwienie oleju napędowego tak jak opałowego musi odbywać się w składzie podatkowym produkcyjnym, a nie magazynowym. Uważa, iż w pojęciu przetwarzanie mieści się barwienie i znakowanie oleju napędowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez podatnika, przekazał przedmiotowe zażalenie wraz z całością akt sprawy w trybie art. 227 § 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie będącego organem odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, ponieważ dokonana w nim interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, a złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji, od której wniesiono zażalenie. Organ odwoławczy nie ogranicza się, zatem tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest również ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zażalenie przenosi, bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już rozstrzygnięta na poziomie pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest zmienić lub uchylić w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak, po wszechstronnej i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika i wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił utrzymać w mocy postanowienie numer 421000-SN-ZH-9110-14/06/IK/BL-4 z dnia 29 maja 2006 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu odwoławczego. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie w drodze decyzji. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, wydaje postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity w Dz.U.z 2006 roku Nr 72, poz. 50 ze zmianą), zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające. Przy czym, zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1a rozporządzenia, w przypadku olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, i olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowanych w pozycji CN 2710, zwolnienie dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów oznaczonych i zabarwionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy. Uprawnionym nabywcą w myśl § 8 ust. 3 wyżej wymienionego rozporządzenia, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, który :
1. posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów wyżej wymienionych wymienionych;
2. dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające lub zużywa je na własne potrzeby do celów żeglugi, po spełnieniu wymogów określonych w § 8 ust. 4 rozporządzenia.

Art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), stanowi, że produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Niemniej jednak ustawa ta nie zawiera w swej treści definicji legalnej pojęć "produkcja" i "przetwarzanie". Nie oznacza to jednak, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojęcia te nie mogą zostać zdefiniowane. Zwrócić, bowiem należy uwagę, że ustalenia zakresu pojęciowego definicji "produkcji" można dokonać w oparciu o analizę definicji producenta paliw silnikowych i olejów opałowych, jaka została sformułowana w art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 63 ust. 1 ustawy, producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 63 ust. 2 ustawy, producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych. Powyższe wskazuje zatem, że oprócz oczywistej sytuacji produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych, pod pojęciem produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych należy rozumieć również inne czynności. I tak, produkcją paliw silnikowych będzie również wytwarzanie paliw silnikowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywanie rozlewu gazu płynnego. Natomiast produkcją olejów opałowych będzie również wytwarzanie olejów opałowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywanie rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych. Z powyższego wynika zatem, że produkcją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym będzie znakowanie i barwienie olejów opałowych, a więc tych produktów rafinacji ropy naftowej, które przeznaczone są do celów opałowych. Natomiast produkcją paliw silnikowych nie będzie znakowanie i barwienie paliw silnikowych, to jest tych produktów, które przeznaczone są do napędu siników spalinowych.

Inaczej ma się rzecz w przypadku pojęcia przetwarzanie. W odniesieniu do tego pojęcia, ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera w swej treści jakiegokolwiek odniesienia, które mogłoby posłużyć dla potrzeb jego interpretacji. Dlatego też, w takim wypadku należy kierować się ogólnymi regułami interpretacyjnymi. Zgodnie z tymi regułami, jeżeli ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przetwarzanie" ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innej ustawie podatkowej, która mogłaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, przyjąć należy, że miał on na myśli przetwarzanie w potocznym rozumieniu tego znaczenia. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 lipca 1999 roku, sygn. II CKN 786/98. Potoczne znaczenie określonych pojęć znaleźć można w słownikach języka polskiego. I tak, zgodnie z definicją przetwarzania zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, Tom 2, Wydawnictwa Naukowego PWN, pod pojęciem przetwarzania należy rozumieć: "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę, przekształcać, przeobrażać". W dalszej części wyjaśnień dotyczących tego pojęcia, przedstawione zostały przez autorów słownika przykłady zastosowania tego pojęcia w języku polskim. I tak, autorzy wskazują tutaj na przetwarzanie surowców na produkty mięsne, przetwarzanie energii elektrycznej na mechaniczną itp. Wskazane przez autorów powyższej publikacji przykłady jednoznacznie wskazują, że pod pojęciem przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć takie procesy technologiczne w wyniku zastosowania, których z wyrobu lub wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wytworzony zostanie inny, całkowicie nowy wyrób akcyzowy zharmonizowany. Tym samym, znakowanie i barwienie paliw silnikowych nie jest objęte zakresem pojęcia przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wyniku, bowiem tych czynności nie powstaje nowy wyrób akcyzowy zharmonizowany. W takim wypadku, bowiem mamy do czynienia z tym samym wyrobem, do którego jedynie dodane zostały określone substancje (znacznik oraz barwnik), które jednak w żadnym zakresie nie spowodowały, że mamy do czynienia z nowym produktem. Co więcej, dodanie tych substancji nie spowodowało również w żadnym zakresie zmiany parametrów wyrobu istotnych z punktu widzenia jego przeznaczenia.

W konsekwencji znakowanie i barwienie paliw silnikowych, a więc między innymi, takich produktów jak oleje napędowe i oleje opałowe przeznaczone do napędu silników spalinowych, nie mieści się w pojęciu produkcja i przetwarzanie w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czynności te mogą odbywać się poza składem podatkowym. Przy czym, zwrócić należy uwagę, że w przypadku zwolnienia od akcyzy olejów napędowych oraz niektórych olejów opałowych o parametrach wskazanych w § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ze względu na wykorzystywanie ich do celów żeglugi, wyroby te mogą korzystać ze zwolnienia, między innymi, pod warunkiem, że przy wyprowadzeniu ich ze składu podatkowego będą prawidłowo oznaczone i zabarwione. Innymi słowy, w przypadku opisanym przez Państwo wyroby akcyzowe winny być bądź to prawidłowo oznaczone i zabarwione przed ich wprowadzeniem do składu podatkowego, bądź też prawidłowo oznaczone i zabarwione w tym składzie podatkowym. W przeciwnym wypadku wyroby te nie mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy w ramach § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w przypadku, jeżeli przedmiotowe wyroby nie będą przedmiotem produkcji lub przetwarzania w rozumieniu wyżej przedstawionym w składzie podatkowym, z którego będą wyprowadzane jako wyroby zwolnione od akcyzy na podstawie wyżej cytowanego § 8, to skład ten winien spełniać warunek, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zmianami). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku podmiotu prowadzącego działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia (na prowadzenie składu podatkowego) jest dla paliw silnikowych, olejów opałowych - pojemność magazynowa co najmniej na poziomie 5.000 m3.

Strona w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie podniosła, że niedopuszczalne jest powoływanie się przez organ podatkowy przy interpretacji przepisów na słownik języka polskiego. Nie można zgodzić się takim zarzutem. Zastosowanie w toku interpretacji przepisów prawa pojęć zawartych w słowniku języka polskiego w określonych sytuacjach jest nie tylko uzasadnione, ale również wskazane. Ma to miejsce w przypadku gdy w przepisach interpretowanej ustawy oraz przepisach innych aktów prawnych danej gałęzi prawa, nie zostało zdefiniowane określone pojęcie, którego wyjaśnienie dla potrzeb interpretacji określonego przepisu wydaje się być nieodzowne. W takim wypadku zgodnie z ogólnymi regułami interpretacyjnymi, w pierwszej kolejności ustalić należy potoczne znaczenie tego pojęcia, które znaleźć można właśnie w słownikach języka polskiego.

Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem strony, że w składzie podatkowym magazynowym nie można dokonywać czynności związanych z oznaczaniem i barwieniem paliw silnikowych. W przepisach regulujących opodatkowanie akcyzą i obrót wyrobami akcyzowym, po prostu brak jest takiego zakazu. Strona natomiast wskazuje, że zakaz ten wynika z treści przepisu art. 31 ust. 2 ustawy. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w wyniku analizy treści tego przepisu, w żadnym razie nie można dojść do takich wniosków. Przepis ten, bowiem wprowadza jedynie zakres warunków, jakie winien spełniać skład podatkowy, w którym będą magazynowanie wyroby akcyzowe wyprodukowane lub przetworzone przez inny podmiot.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym definicję produkcji paliw silnikowych należy interpretować poprzez analogię podobnie jak definicję produkcji olejów opałowych. Przyjęcie, bowiem takiego rozwiązania, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, stałoby w sprzeczności z ogólnymi zasadami interpretacji przepisów prawa.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (w tym również interpretacja utrzymana w mocy przez organ odwoławczy), nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie natomiast do treści art. 14a § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5.

P O U C Z E N I E

Na niniejsze postanowienie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianą), skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia.