Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 27 i 57 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), postanawia uznać, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2006 r., który wpłynął do tut. organu w dniu 14.04.2006 r., dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na wypłatę premii oraz na naprawy gwarancyjne jest nieprawidłowe w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym.

W dniu 14.04.2006 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku firma V. S.A. zwróciła się z zapytaniem dotyczącym momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na wypłatę premii oraz napraw gwarancyjnych. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym spółka na koniec 2005 r. utworzyła rezerwy na wypłatę premii oraz rezerwy na naprawy gwarancyjne. W kwietniu 2006 r. spółka wypłaciła wynagrodzenia za miesiąc marzec, a wraz z nią premię (na którą była utworzona rezerwa). W marcu 2006 r. spółka poniosła koszty na naprawy gwarancyjne, wykorzystując założone w roku poprzednim rezerwy. Część wykorzystanych rezerw stanowiły koszty wynagrodzeń. Spółka wypłacone w kwietniu wynagrodzenia (na które nie było utworzonych rezerw) zaliczyła w koszty uzyskania przychodu w kwietniu. Natomiast wykorzystane rezerwy na naprawy gwarancyjne i wypłatę premii rozwiązano w marcu. Według stanowiska wyrażonego w przedmiotowym wniosku podatnik koszty wynagrodzeń wypłaconych w kwietniu za miesiąc marzec zaliczy do kosztów uzyskania w kwietniu, zaś koszty utworzonych rezerw rozwiązanych w marcu (w tym zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym stanowiące premie wypłacona w kwietniu) do kosztów marca. Natomiast utworzone rezerwy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w 2005 r., a dopiero w momencie ich wykorzystania, tj. w marcu.

Ustalono, że w ww. sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani też postępowanie przed Sądem Administracyjnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przed podatnika stan faktyczny tutejszy organ zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten definiując podatkową kategorie kosztu uzyskania przychodu, normuje zasady, według których dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Natomiast zasady potrącenia wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu normuje art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Według ww. przepisów w przypadku kosztów, które nie zostały jeszcze przez podatnika poniesione w danym roku podatkowym są one potrącane, jeżeli wystąpią łącznie trzy warunki, a mianowicie koszty te:

1. odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego,
2. zostały zarachowane,
3. są określone co do rodzaju i kwot.

W przypadku, gdy nie został spełniony chociażby jeden z tych warunków, podatnik nie ma prawa potrącić kosztów w danym roku podatkowym i wówczas potrącenie jest możliwe w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a więc w roku czy latach następnych. Zawarty w punkcie 3 warunek, z uwagi na użycie koniunkcji "i", wskazuje, że warunek ten jest spełniony tylko wówczas, gdy koszty są jednocześnie określone zarówno pod względem rodzaju, jak i kwoty.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w punkcie 26 tegoż artykułu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne, niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. W katalogu rezerw uznanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów zostały pominięte rezerwy na koszty do poniesienia. Zatem wynikające z art. 39 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zasady biernych rozliczeń międzyokresowych, ponieważ stanowią rezerwy na poczet przyszłych kosztów, zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym spółka nie ma możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w innym momencie niż wynikający z przepisów prawa podatkowego, tj. w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie zarachowania.

Powyższe zasady potrącalności mają zastosowanie nie tylko do roku podatkowego, ale również do poszczególnych miesięcy w roku podatkowym, gdyż jak wynika z art. 25 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ten nakłada obowiązek miesięcznego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, a tym samym i miesięcznego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, przyjmując za okres sprawozdawczy okres od początku roku podatkowego do końca danego miesiąca, za który deklarowana jest wysokość dochodu i podatku.

Wobec powyższego spółka V. S.A. ustalając podstawę opodatkowania za rok 2005 postąpiła prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na wypłatę premii oraz rezerwy na naprawy gwarancyjne. Jednakże zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wypłata wynagrodzeń i premii (na która utworzona była rezerwa) nastąpiła w kwietniu 2006 r. i spółka winna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wypłacenia lub postawienia do dyspozycji pracownika, tj. kwietniu 2006 r., a nie - jak wskazano we wniosku w marcu 2006 r. - zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast koszty napraw gwarancyjnych, na które utworzono rezerwy, poniesionych w marcu 2006 r. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym miesiącu.