P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 19.05.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 19.05.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatku od nieruchomości w momencie poniesienia wydatku – w przypadku sprzedaży inwestycji bądź jej zaniechania.

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka jest właścicielem sieci stacji......., w których dokonuje sprzedaży paliw oraz innych towarów. Spółka jest podatnikiem podatku VAT. W celu powiększenia sieci punktów sprzedaży Spółka nabywa gotowe do użytkowania stacje paliw bądź we własnym zakresie buduje nowe – na zakupionych wcześniej gruntach. Fakt nabycia gruntu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w przypadku użytkowania wieczystego gruntu – dodatkowo obowiązek opłaty rocznej (ustawa z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Jak podniesiono we wniosku, w niektórych przypadkach wymienione opłaty Spółka ponosi nawet przez okres kilku lat przed:

1. Rozpoczęciem i zakończeniem budowy obiektów poprzez które osiągnięte zostaną przychody Spółki w przyszłości.

2. Podjęciem decyzji o niemożliwości bądź rezygnacji z prowadzenia działalności na terenie danej nieruchomości, a co za tym idzie – o jej zbyciu.

W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i o potwierdzenie – bądź sprostowanie – stanowiska Spółki w przedmiocie właściwego ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu.

Wątpliwości Spółki budzi ustalenie,

czy przedmiotowe wydatki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1. W całości w momencie ich poniesienia,

2. Czy poprzez:

- amortyzację wliczając je w wartość początkową zakończonej i użytkowanej inwestycji jako koszty pośrednie utworzonego aktywa,

- z chwilą sprzedaży nieruchomości w przypadku decyzji o niemożliwości prowadzenia inwestycji bądź rezygnacji z niej z innych biznesowych powodów.

Zdaniem Spółki powyższe opłaty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako ponoszone w celu utrzymania oraz zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodu, ponadto ich ponoszenie jest obligatoryjne i niezależne od woli Spółki. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, iż „koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego (…)” zdaniem Spółki nasuwa się odpowiedź, iż w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne są obydwie możliwości. Z jednej strony koszty poniesione są w konkretnym roku podatkowym i tego roku dotyczą, z drugiej zaś dotyczyć będą bezpośrednio roku, w którym osiągany będzie przychód. Mając jednak na względzie brak konieczności bezpośredniego przyporządkowania konkretnych kosztów do konkretnych przychodów, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te winny być rozliczone podatkowo w roku, w którym zostały poniesione, tj. w roku w którym nastąpił wydatek.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Spółki zawartego we wniosku w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatku od nieruchomości w momencie poniesienia wydatku – w przypadku sprzedaży inwestycji bądź jej zaniechania – i wyjaśnia, co następuje.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże wydatki z tego tytułu poniesione w trakcie realizacji budowy zwiększają wartość rozpoczętej budowy. Grunt na którym realizowana jest inwestycja będzie trwale związany z wybudowanym budynkiem. Jako koszty pośrednie tej budowy mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku zgodnie z art. 16 g pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po zakończeniu całości budowy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości obiektu. W przypadku kosztów poniesionych w postaci bieżących opłat za użytkowanie wieczyste przed rozpoczęciem budowy, jak i po zakończeniu okresu budowy i oddaniu do eksploatacji, koszty te zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Wątpliwości Podatnika budzi sposób ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na podatek od nieruchomości lub opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości w przypadkach zaniechania inwestycji, które mogą mieć miejsce przed rozpoczęciem budowy lub w jej trakcie.

Pod pojęciem inwestycji (art.4a ww. ustawy) należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), natomiast przez środki trwałe w budowie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy o rachunkowości, rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na inwestycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać przychód osoby prawnej. Przedmiotowe wydatki stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środka trwałego, rzeczy lub praw majątkowych.

Zaniechanie inwestycji w ujęciu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń, brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym (np. działań zmierzających do sprzedaży inwestycji), i – w konsekwencji – odstąpienie od inwestycji. Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego opłaty za użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości naliczone w okresie realizacji rozpoczętej inwestycji (na gruncie za który wydatki są ponoszone) – zwiększają wartość inwestycji. Późniejsze odstąpienie od działań inwestycyjnych oznacza, iż generalnie poniesione koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy.

Jednakże zaniechana inwestycja w momencie jej sprzedaży zmienia swój przedmiotowy charakter, a sama jej sprzedaż powoduje uzyskanie przychodu, a więc powstanie związku przyczynowo-skutkowego między przychodem a kosztem. Zaistnienie takiego związku uzasadnia uznanie kosztów poniesionych na wytworzenie obiektu będącego przedmiotem sprzedaży - (a do takich jak wspomniano powyżej należy zaliczyć wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości na których dokonywana jest inwestycja na podstawie art. 16g ust 1 pkt 4 updop) za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w przypadku sprzedaży obiektów w związku z podjęciem decyzji o niemożliwości dalszego prowadzenia inwestycji, przedmiotowe wydatki nie będą kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz w dacie sprzedaży tych obiektów, co wynika z treści art. 16 pkt 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko uiszczony podatek od nieruchomości i opłata roczna za wieczyste użytkowanie gruntu będzie kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia - za okres przed rozpoczęciem inwestycji (która następnie jako nieskończona jest sprzedawana) – gdyż wtedy nie zwiększa wartości początkowej inwestycji. Jako wydatki zaliczone już do kosztów uzyskania przychodu nie będą one ponownie kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży wytworzonej niezakończonej inwestycji. Podobnie jest przy sprzedaży samego gruntu, gdy nie było na nim w ogóle inwestycji budowlanej.

Opisany we wniosku stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu w momencie ich poniesienia – w przypadku sprzedaży inwestycji bądź jej zaniechania – należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.