DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14 a, art. 14 b § 5 pkt 1, art. 207 i 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zm.), art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-177/06/SS w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Według stanu faktycznego opisanego we wnioskiem z dnia 30.12.2005 r. Spółka dokonuje sprzedaży tzw. "zestawów promocyjnych", w skład których wchodzi produkt główny, jakim jest suplement diety (jedno lub więcej opakowań) oraz element dodatkowy w postaci np. zegarka, etui itp. Zestawy są przeznaczone dla ostatecznych konsumentów (klientów apteki). Zestawy tworzą nierozerwalna całość. Główną częścią składową zestawu pod względem wartościowym stanowi suplement diety. Spółka podkreśliła we wniosku fakt, że cena została skalkulowana dla zestawu jako całości, a nabywca nie może nabyć elementów zestawu oddzielnie. Zdaniem Spółki Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego w pkt 3b przewidują, iż w stosunku do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów wytworzonych z różnych komponentów oraz do wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Zagadnienie o rozstrzygnięcie którego zwraca się Spółka dotyczy prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług, która powinna zostać zastosowana do sprzedaży w/w zestawu promocyjnego w sytuacji, gdy element główny zestawu jest opodatkowany stawka 7 %, natomiast element dodatkowy stawką VAT w wysokości 22%. Zdaniem Spółki zestaw z uwagi na wartość suplementu diety oraz jego przeznaczenie i funkcję w odniesieniu do całego produktu należy uznać jako towar sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 15.89.14-90.99, którego dostawa podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 17.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-177/06/SS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz art. 41 ust. 1 w/w wymienionej ustawy VAT. Zdaniem organu I instancji wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% zawiera załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 2 pkt 6 w/w ustawy identyfikacja towaru następuje w oparciu o przepisy ustawy o statystyce publicznej. Naczelnik w związku z powyższym podkreślił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie wyodrębnia wyrobu pod nazwą "zestaw promocyjny", to zarówno przekazanie suplementu diety jak i elementów dodatkowych będzie stanowiło dostawę towarów podlegających opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla każdego z produktów.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 27.03.2006 r. uzupełnione pismem z dnia 21.07.2006 r. wnosząc o zmianę w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 30.12.2005 r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3, poz. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.) przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że zestaw promocyjny złożony z suplementu diety (środka spożywczego) i niewielkiego elementu dodatkowego, posiadającego odrębny numer ewidencyjny, nie mieszczący się w pozycji PKWiU 15.89.14, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%.

Skarżący podkreśla, że powołane w Zasadach Metodycznych PKWiU Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego w pkt 3b przewidują, że w stosunku do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów wytworzonych lub wytworzonych z różnych komponentów oraz do wyrobów stanowiących kompletny do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Mając na uwadze powyższe reguły klasyfikacyjne zaliczenie zestawu do odpowiedniego symbolu PKWiU dokonywane powinno być zdaniem Strony w oparciu o produkt decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (zestawu).

Strona podnosi również w przedmiotowych zażaleniu, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ I instancji przedmiotem obrotu nie jest wyrób pod nazwą "zestaw promocyjny", a suplement diety z elementem dodatkowym, tworzącym łącznie jeden produkt będący kompletem przeznaczonym do sprzedaży detalicznej. Stanowi on podstawową część zestawu promocyjnego zarówno pod względem użytkowym, wartościowym jak i wagowym. Z uwagi na fakt, iż suplement diety jest środkiem spożywczym to poprawne jest zdaniem Strony zaklasyfikowanie całego produktu do grupowania PKWiU 15.89.14 wskazanego w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy VAT i zastosowanie 7% stawki podatku VAT.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, co następuje:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Strona zamierza dokonywać dostawy tzw. "zestawów", w skład których wchodzić mają, umieszczone w jednym opakowaniu dwa produkty: wiodący i dodatkowy, opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (odpowiednio 7% i 22%). Dlatego też przy ich dostawie Strona chce stosować dla całego zestawu jedną stawkę VAT, tj. tą która jest właściwa dla produktu wiodącego.

Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są zaś rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zarówno więc sprzedawane przez Stronę produkty podstawowe, jak i dołączane do nich w celu uatrakcyjnienia oferty towary dodatkowe, stanowią towar we wskazanym wyżej rozumieniu.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem transakcji (dostawy) jest towar, na który składa się produkt podstawowy i produkt dodatkowy. Należy zauważyć, że produkty oraz dodatki są fizycznie złączone i są sprzedawane razem, a wartość elementu dodatkowego jest wkalkulowana w ceną zestawu. Należy również podkreślić, że produkty te nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane (korzystanie z jednego może się odbyć bez korzystania z drugiego produktu) oraz występują odrębnie w sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż powyższa zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw) bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Wchodzące w skład zestawu towary, które przy ich nabyciu zostały przez Stronę potraktowane jako odrębne towary nie utraciły tego charakteru wskutek połączenia ich w zestawy. Tym samym mimo, że tworzą zestaw, nie stanowią jednego nierozerwalnego produktu.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny oraz przepisy znajdujące w nim zastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż wyłącznie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej określają właściwe stawki podatkowe stosowane do dostawy towarów lub przy świadczeniu usług. Wysokość stawek podatkowych nie może być natomiast regulowana w drodze uznania przez Stronę.

Zatem w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro sam "zestaw" jako taki nie jest przedmiotem klasyfikacji to jednak towary wchodzące w jego skład jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Dodatkowo z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie brak jest integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów, co w przypadku gdy każdy z nich podlega innej stawce VAT, wymaga odrębnego wykazywania ich wartości dla potrzeb naliczania podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, że w tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącego nie zastosowania się organu I instancji do Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a w szczególności reguły 3b, na podstawie której Strona zaklasyfikowała przedmiotowy towar jako jeden produkt. Organ I instancji słusznie stwierdził po szczegółowej analizie zebranego materiału, że powyższe w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Towary wchodzące w skład zestawu są bowiem konkretnymi produktami będącymi przedmiotem odrębnych klasyfikacji PKWiU i występując odrębnie w sprzedaży podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Podkreślenia również wymaga, iż przyjmuje się, że dla zastosowania tej samej stawki podatku w odniesieniu do obydwu produktów sprzedawanych w zestawie, konieczne jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarem podstawowym, a towarem do niego dołączonym. Wyroby, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, które różną się między sobą technologią produkcji oraz rodzajem surowca, z którego zostały wykonane, należy bowiem klasyfikować do odrębnych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zauważyć również należy, że w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, podatnik powinien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne, powołane w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88 poz. 439 ze zm.) m. in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych. Powyższe wynika również z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11), który stanowi, cyt.: "Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej." Zatem w przypadku trudności z klasyfikacją podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie określonym w Komunikacie. Natomiast organem, który może wypowiedzieć się w zakresie prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów i usług jest w konkretnej sprawie organ, który wydał orzeczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl przepisu art. 2 pkt 6 w/w ustawy identyfikacja towaru następuje w oparciu o przepisy ustawy o statystyce publicznej. Z kolei w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż tylko sam "zestaw" jako taki nie jest przedmiotem klasyfikacji, natomiast elementy tego "zestawu", jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zatem zarówno przekazanie suplementu diety jak i elementów dodatkowych będzie stanowiło dostawę towarów podlegających opodatkowaniu stawką podatku VAT (każdy element stawką właściwą dla niego).

W konsekwencji na podstawie stanu faktycznego nie można stwierdzić, że do sprzedaży połączonych produktów można zastosować jedną obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

Należy również uznać za nieprawdziwy argument Strony, iż przedmiotowe towary połączone w zestawy posiadające odrębny numer inwentarzowy i stanowiące jeden produkt pod względem ewidencyjnym można uznać za spełniające kryterium zaliczenia go w całości do pozycji 34 załącznika nr 3 ustawy VAT. Oznaczenie zestawu przez Stronę nie ma bowiem znaczenia z podatkowego punktu widzenia, nie zmienia też właściwości towaru w sposób mogący mieć wpływ na jego sklasyfikowanie według PKWiU. Jest jedynie sposobem identyfikacji danego towaru.

W rozpatrywanej sprawie organ II instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dających podstawę do zmiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej podziela w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w rozpatrywanym postanowieniu.