Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Elektrociepłowni sp. z o.o. z dnia 20.03.2006 r. (...), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku, Elektrociepłownia prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Stosowane przez spółkę wewnętrzne procedury rachunkowości sprawozdawczej nakładają na nią obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany miesiąc w ciągu 6 dni po jego zakończeniu (np. księgi czerwca zamykane są do 6 lipca). Po tym dniu brak jest możliwości zaksięgowania faktury w systemie finansowo-księgowym spółki w koszty poprzedniego okresu. W dniu zamknięcia ksiąg danego miesiąca spółka tworzy rezerwę na zobowiązania z tytułu faktur dotyczących zamkniętego już okresu sprawozdawczego, które zostaną dostarczone spółce w terminie późniejszym. Rezerwa ta obejmuje zarówno koszty stałe (tj. koszty usług obcych, remontów itp.), jak również koszty zmienne, które spółka, co do zasady, alokuje do przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej oraz cieplnej (dotyczy to głównie kosztów zakupu wody przemysłowej, odprowadzania ścieków przemysłowych, opłat za energię elektryczną zużywaną dla celów produkcyjnych itp.). Utworzona rezerwa nie jest zaliczana do kosztów podatkowych danego okresu, ponieważ na dzień jej zawiązania spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić kwoty kosztów danego miesiąca, co do których faktury zostaną wystawione i otrzymane w okresie późniejszym. Brak możliwości zarachowania kosztów wynika z faktu, iż spółka nie zna precyzyjnie wysokości kosztów, którymi zostanie obciążona (m.in. z uwagi na fakt, iż część faktur jest wystawiana w walucie obcej lub też stanowi równowartość w złotych określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej obliczona według kursu walut z dnia wystawienia faktury, a więc dla celów określenia dokładnej kwoty kosztu konieczna jest znajomość kursu walutowego z dnia wystawienia faktury, który ogłaszany jest później niż dzień tworzenia rezerwy księgowej). Koszty wynikające z faktur otrzymanych po zamknięciu ksiąg danego miesiąca spółka zalicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w okresach następujących po okresie zawiązania rezerwy. Po zakończeniu roku rachunkowego spółka zamyka księgi do końca marca roku następującego po roku obrachunkowym. Oznacza to, że większość faktur dotyczących przychodów poprzedniego roku podatkowego jest w posiadaniu spółki przed dniem zamknięcia ksiąg. Istnieje zatem możliwość zaksięgowania ich w koszty zakończonego już roku obrachunkowego, jeżeli dotyczą poprzedniego roku, a co za tym idzie kwoty te są uwzględniane w rozliczeniu rocznym sporządzanym przez spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (tj. koszty te są ujmowane w zeznaniu rocznym CIT-8).

Elektrociepłownia sp. z o.o. wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy z uwagi na zamknięcie ksiąg rachunkowych danego miesiąca prawidłowe z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaliczanie kosztów stałych dotyczących poprzedniego miesiąca oraz kosztów bezpośrednich związanych z przychodami ze sprzedaży energii wykazanymi w poprzednim miesiącu, które wynikają z faktur otrzymanych po zamknięciu ksiąg tego miesiąca (tj. po 6 dniu miesiąca następnego), do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (z uwzględnieniem faktu, iż na przełomie roku księgi zamykane są w terminie późniejszym, co umożliwia uwzględnienie kosztów wynikających z faktur dotyczących zakończonego r. w księgach tego roku), czy też niezależnie od możliwości zaksięgowania kosztu w systemie finansowo-księgowym, dla celów podatkowych spółka powinna zaliczyć do kosztów danego miesiąca kwoty wynikające z faktur zakupu, jeżeli te otrzymane są do 20 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu, tj. do dnia złożenia deklaracji CIT-2. Według stanowiska wnioskodawcy, rachunkowe zamknięcie ksiąg do 6 dnia następnego miesiąca sprawia, że w przypadku późniejszego otrzymania faktury spółka nie może już ująć danego kosztu do ksiąg poprzedniego miesiąca. Wobec tego, zdaniem spółki, w omawianym przypadku nie ma ona możliwości zarachowania kosztów wynikających ze zbyt późno otrzymanych faktur, a co za tym idzie, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka powinna zaliczyć te koszty (w tym wydatki pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii zrealizowanymi w danym okresie) w koszty podatkowe w okresie ich poniesienia.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez Elektrociepłownię sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mają zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

• art. 9 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...),
• art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,
• art. 15 ust. 4, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione,
• art. 12 ust. 3d pkt 1, zgodnie z którym w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się:

1. na dzień kończący rok obrotowy,
2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego,
3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3,
4. w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę,
5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka,
6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości,
7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.

Przy czym według przepisu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy przez dzień bilansowy rozumie się dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o rachunkowości, których stosowanie obowiązuje spółkę, jednostka w trakcie roku obrotowego nie dokonuje zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z treścią przytoczonego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zasadniczym kryterium zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. W związku z powyższym, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem, to koszty te powinny być przyporządkowane do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił przychód. Tak więc poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodów, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony, to w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Natomiast koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio powiązać z określonym przychodem, dotyczące całokształtu działalności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Powyższe rozwiązanie dotyczy zarówno kosztów poniesionych, jak i zarachowanych, których jeszcze nie poniesiono, ale w momencie księgowania (zarachowania) znane były już wysokości tych kwot, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca koszty stałe dotyczące tego miesiąca oraz koszty bezpośrednie związane z przychodami ze sprzedaży energii wykazanymi w danym miesiącu, wynikające z faktur zakupu, jeżeli te otrzymane są do 20 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu, tj. do dnia złożenia deklaracji CIT-2.