Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Elektrociepłowni sp. z o.o. z dnia 20.03.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku Elektrociepłownia prowadzi działalność w zakresie dostawy energii uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze sprzedaży: jednostek energii elektrycznej, jednostek energii cieplnej, mocy dyspozycyjnej elektrycznej oraz cieplnej. Ponieważ w odniesieniu do dostawy mocy, brak jest kosztów bezpośrednio zależnych od uzyskiwanych w ten sposób przychodów, dlatego też koszty te są rozpoznawane w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Z produkcją i dostawa energii elektrycznej oraz cieplnej związane są natomiast zarówno koszty pośrednie (stałe), jak i koszty bezpośrednie, których ponoszenie w bezpośredni sposób przekłada się na ilość produkowanej energii (przy czym nie zawsze jest to zależność proporcjonalna). Dla celów podatku dochodowego spółka dokonuje wydzielenia kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich ponoszonych w celu uzyskania przychodów z każdego z tych źródeł. W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz cieplnej, spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania określonego przychodu, zgodnie z upływem terminu płatności należności z tego tytułu. Na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do części sprzedaży zafakturowanej przez Elektrociepłownię w danym miesiącu przychód podatkowy powstaje w miesiącu kolejnym (gdyż termin płatności określony na fakturze upływa w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury VAT). Zgodnie natomiast z zasadą współmierności kosztów do przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy, spółka jest zobowiązana do odpowiedniego rozliczenia w czasie kosztów zmiennych związanych z przychodem podatkowym powstającym w danym miesiącu oraz przychodem spółki należnym w kolejnych okresach. Dla celów wyliczenia kwoty wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych danego miesiąca spółka stosuje współczynnik ilości sprzedanej energii danego rodzaju, z tytułu której przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstał w danym miesiącu do ogólnej ilości energii tego rodzaju sprzedanej w tym miesiącu. Spółka dokonuje odrębnego wyliczenia współczynnika alokacji kosztów dla sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz jednostek energii cieplnej.

Do kosztów zmiennych, bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej i cieplnej spółka zalicza:

1. koszt zakupu gazu oraz oleju (stanowiących zasadnicze surowce do produkcji energii),
2. koszt zakupu chemikaliów do celów produkcyjnych,
3. koszt kondensatu pary,
4. zmienną część opłaty przesyłowej,
5. koszt zakupu wody przemysłowej oraz odprowadzania ścieków przemysłowych,
6. koszty transportu chemikaliów oraz oleju,
7. podatek akcyzowy,
8. opłatę za korzystanie ze środowiska (opłata uzależniona od ilości emisji zanieczyszczeń, która nie ma charakteru sankcyjnego),
9. element zmienny opłaty za zakup energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własne (zużywana w spółce w warunkach braku wytwarzania własnego w czasie awaryjnego lub remontowego postoju całego bloku gazowo-parowego).

Według stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty, które można bezpośrednio przypisać do produkcji energii należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu ze sprzedaży energii. W ocenie spółki alokacji do przychodów powinny podlegać te koszty, których wysokość zależy bezpośrednio od ilości sprzedanej energii. Wymienione grupy kosztów zmiennych, jako ściśle i funkcjonalnie powiązanych z przychodami z tytułu sprzedaży energii, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania tych przychodów. Elektrociepłownia sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie czy wymienione wyżej koszty zmienne powinny podlegać rozliczeniu w czasie i być zaliczane do kosztów podatkowych w okresie, w którym zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstał przychód ze sprzedaży energii, z której wytworzeniem koszty te są powiązane.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez Elektrociepłownię sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mają zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

• art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,
• art. 15 ust. 4, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione,
• art. 12 ust. 3d pkt 1, zgodnie z którym w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Powyższe oznacza, iż wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zasadniczym kryterium zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Tak więc, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem, to koszty te powinny być przyporządkowane do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił przychód. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych, jak i zarachowanych, których jeszcze nie poniesiono, ale w momencie księgowania (zarachowania) znane były już wysokości tych kwot, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Podatnik jednak sam musi ocenić, czy to są jedyne koszty bezpośrednie, jakie ponosi. Tak więc wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodów, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony to w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.