P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2006 r. (data wpływu 4 sierpnia 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka funkcjonuje na rynku polskim jako klasyczny dystrybutor produktów IT, oferując szeroką gamę produktów, w tym między innymi drukarki, materiały eksploatacyjne, komponenty, peryferia, komputery, notebooki, serwery, oprogramowanie, sprzęt sieciowy, pamięci masowe, produkty CAD, a także usługi logistyczne i finansowe związane z dystrybucją oraz wsparcie techniczne.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia wierzytelności z firmą ACI dotyczącą większości jej kontrahentów. W przypadku gdy wierzytelności objęte ubezpieczeniem nie są uregulowane w określonym terminie, Spółka otrzymuje odszkodowanie obejmujące część należności objętej ubezpieczeniem. Dla ustalenia wartości ubezpieczenia przyjmowana jest wartość brutto należności (tj. wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Wypłata odszkodowania następuje w momencie, w którym Spółka nie posiada jeszcze określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dokumentów potwierdzających fakt nieściągalności należności.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z pytaniami:

1. Czy w przypadku nieściągalnej wierzytelności (o nieściągalności udokumentowanej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ubezpieczonej polisą z udziałem własnym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie udowodnienia nieściągalności kwotę netto wierzytelności odpowiadającą udziałowi własnemu nie pokrytemu przez ubezpieczyciela...

2. Czy w przypadku gdy odszkodowanie pokryje kwotę niższą od różnicy pomiędzy wartością wierzytelności a wkładem własnym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie udowodnienia nieściągalności kwotę netto udziału własnego oraz kwotę netto wierzytelności nie pokrytej ubezpieczeniem...

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem zakładu ubezpieczeń.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku Spółki.

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w opinii Wnioskodawcy – wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, w części tzw. udziału własnego Spółki, tj. nie objęte ubezpieczeniem, są kosztem uzyskania przychodów. W stosunku do tej części wierzytelności nie istnieje ochrona ubezpieczeniowa. Spółka w tym zakresie nie uzyska odszkodowania od ubezpieczyciela (traktowanego na gruncie podatkowym jako spłata wierzytelności) i nie „wyzbędzie się” wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela.

Wierzytelność pieniężna jest prawem „podzielnym”. Oznacza to możliwość jej częściowego zbycia, umorzenia, zaspokojenia, objęcia ubezpieczeniem itp. Działania prawne (w postaci powyższych czynności) dotyczące wydzielonej części wierzytelności, nie dotyczą i nie wywołują skutków w stosunku do pozostałej wartości. Dotyczy to również skutków podatkowych, gdyż różne zdarzenia prawne dotyczą dwóch części tej samej wierzytelności. Potwierdzenie, że skutki prawne odnoszące się do części wierzytelności występuje również na gruncie podatkowym, wynika miedzy innymi z art. 12 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Objęcie ubezpieczeniem części wierzytelności oznacza zatem, że pozostała jej część (tzw. udział własny) jest „zwykłą” wierzytelnością, poddaną ogólnym regulacjom podatkowoprawnym.

Jeżeli w stosunku do tej nie objętej ubezpieczeniem części wierzytelności zostaną spełnione warunki udowodnienia jej nieściągalności (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy), a wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – można ją spisać w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Te same zasady rozliczenia dotyczą przypadku, gdy ubezpieczenie nie pokryje całej różnicy pomiędzy wartością wierzytelności i udziałem własnym. Ta część wierzytelności jako nie pokryta odszkodowaniem, nie zostanie – na gruncie podatkowym - „zaspokojona”. Nie zostanie ona również „przejęta” przez ubezpieczyciela. Opisywana część wierzytelności jest z punktu widzenia Spółki „zwykłą” wierzytelnością, podlegającą ogólnym zasadom udowodnienia jej nieściągalności (art. 16 ust. 2 ustawy), a wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cyt. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.

Zatem podatnicy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wierzytelności odpisane jako nieściągalne w przypadku, gdy zostały one zarachowane jako przychody należne, zaś ich nieściągalność została udokumentowana w określony sposób, oraz nie uległy one przedawnieniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wierzytelności Spółki zostały zarachowane jako przychody należne.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog udokumentowania wierzytelności jako nieściągalnej jest katalogiem zamkniętym i w sposób bardzo precyzyjny określa rodzaj dokumentów, które dokumentują nieściągalność wierzytelności, aby takowa mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Aby można było zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, muszą być one udokumentowane zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy.

Zatem z powyższych przepisów wynika reguła, że wierzytelności nieściągalne mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej zostały zarachowane do przychodów, a ich nieściągalność podatnik udokumentował w sposób przewidziany ustawą. Dopiero wówczas gdy są spełnione ustawowe warunki określające prawidłowe udokumentowanie stanu nieściągalności wierzytelności, podatnik ma prawo zarachować te konkretne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wierzytelności oznacza niemożliwość zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszelkich prawem przewidzianych środków, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji wypłata przez ubezpieczyciela odszkodowania powinna być potraktowana jako zapłata należności. Na skutek bowiem wypłaty Spółce przez ubezpieczyciela odszkodowania, wierzytelność Spółki w stosunku do należności w wysokości objętej odszkodowaniem wygasa, a na ubezpieczyciela przechodzi roszczenie o zapłatę w stosunku do kontrahenta Spółki stosownie do przytoczonego przez Wnioskodawcę art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego.

Ad. 1

Ponieważ w przypadku nieściągalności wierzytelności ubezpieczyciel pokrywa tylko jej określoną część, należy przyjąć - zgodnie z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego - że Wnioskodawca dalej posiada wobec dłużnika wierzytelność w tej części, w której wierzytelność ta nie została pokryta przez ubezpieczyciela (udział własny).

Ponieważ zaś nieściągalność tej wierzytelności (tj. tej jej części która nie została pokryta przez ubezpieczyciela) została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca ma prawo zaliczyć ją – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako wierzytelność nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

W/w zasady zaliczania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów będą miały również zastosowanie w odniesieniu do tej części wierzytelności, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą wierzytelności, a sumą stanowiącą udział własny wraz z z odszkodowaniem wypłaconym przez ubezpieczyciela, w sytuacji gdy z jakichś względów ubezpieczyciel nie pokryje w całości różnicy pomiędzy kwotą wierzytelności a udziałem własnym wierzyciela. Sytuacja taka może powstać np. wówczas, gdy kilka wierzytelności jest objętych ubezpieczeniem, natomiast w umowie występuje pewne ograniczenie, np. strony zastrzegają, że w danym okresie ubezpieczyciel będzie pokrywał nieściągalne wierzytelności, ale tylko do określonej w umowie sumy ubezpieczenia. Wówczas taka część wierzytelności pomimo tego, że jest teoretycznie objęta ubezpieczeniem, również może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność odpisana jako nieściągalna (przy spełnieniu w/w warunków) – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Momentem granicznym, tj. momentem w którym po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela powstaje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności (w części nie pokrytej przez ubezpieczyciela) odpisanych jako nieściągalne, jest moment w którym nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana zgodnie z wymaganiami, jakie stawia art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei termin, do którego można dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne a zaliczonych wcześniej do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy, wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).