Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku E. sp. z o.o. z dnia 20.03.2006 r., znak: ENS-06/97, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku E. prowadzi działalność w zakresie dostawy energii uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ze sprzedaży: jednostek energii elektrycznej, jednostek energii cieplnej, mocy dyspozycyjnej elektrycznej oraz cieplnej. Ponieważ w odniesieniu do dostawy mocy brak jest kosztów bezpośrednio zależnych od uzyskiwanych w ten sposób przychodów, dlatego też koszty te są rozpoznawane w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Z produkcją i dostawą energii elektrycznej oraz cieplnej związane są natomiast zarówno koszty pośrednie (stałe), jak i koszty bezpośrednie, których ponoszenie w bezpośredni sposób przekłada się na ilość produkowanej energii (przy czym nie zawsze jest to zależność proporcjonalna). Dla celów podatku dochodowego spółka dokonuje wydzielenia kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich ponoszonych w celu uzyskania przychodów z każdego z tych źródeł. W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz cieplnej spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania określonego przychodu, zgodnie z upływem terminu płatności należności z tego tytułu. Na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do części sprzedaży zafakturowanej przez E. w danym miesiącu przychód podatkowy powstaje w miesiącu kolejnym (gdyż termin płatności określony na fakturze upływa w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury VAT). Zgodnie natomiast z zasadą współmierności kosztów do przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy, spółka jest zobowiązana do odpowiedniego rozliczenia w czasie kosztów zmiennych związanych z przychodem podatkowym powstającym w danym miesiącu oraz przychodem spółki należnym w kolejnych okresach.

Dla celów wyliczenia kwoty wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych danego miesiąca spółka stosuje współczynnik ilości sprzedanej energii danego rodzaju, z tytułu której przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstał w danym miesiącu do ogólnej ilości energii tego rodzaju sprzedanej w tym miesiącu. Spółka dokonuje odrębnego wyliczenia współczynnika alokacji kosztów dla sprzedaży jednostek energii elektrycznej oraz jednostek energii cieplnej. Przykładowe wyliczenie współczynnika:

• Sprzedaż energii elektrycznej w danym miesiącu = 1.000 kW.
• Wystawiono dwie faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii:
  - faktura nr 1 - 350 kW - termin płatności przypada w miesiącu wystawienia faktury,
  - faktura nr 2 - 650 kW - termin płatności przypada w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury.
• Koszty zmienne produkcji energii = 800 zł.
• Współczynnik alokacji kosztów = 35 % (350 kW/1.000 kW).
• Kwota wydatków zaliczona do kosztów podatkowych danego miesiąca = 280 zł (800 zł x 35 %).
• Kwota wydatków zaliczona do kosztów podatkowych następnego miesiąca = 520 zł (800 zł x 65 %)

Według stanowiska wnioskodawcy przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują sposobu przyporządkowania kosztów do konkretnego przychodu. Spółka rozlicza koszty produkcji poszczególnych rodzajów energii w stosunku do ilości wyprodukowanej przez spółkę energii, ponieważ w jej ocenie jedynie zastosowanie współczynnika ilościowego pozwala na rzeczywiste określenie udziału kosztów zmiennych, jakie wiążą się z przychodami ze sprzedaży energii wykazanymi w danym okresie (z zachowaniem zasady określonej w art. 12 ust. 3d ustawy o p.d.o.p.) w ogólnej kwocie kosztów zmiennych poniesionych w tym okresie na wytworzenie sprzedanej energii. Wysokość poniesionych kosztów zmiennych zależy przede wszystkim od wielkości sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, a nie np. od wartości zrealizowanej sprzedaży. Koszt wytworzenia energii elektrycznej czy cieplnej jest bowiem taki sam niezależnie od ceny, jaką za poszczególne rodzaje energii płaci jej odbiorca, pomimo iż cena sprzedaży dla każdego odbiorcy może być inna.

E. sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie, czy przyjęta przez nią metoda kalkulacji współczynnika alokacji kosztów do przychodów danego okresu oparta na ilości jednostek energii, które zostały sprzedane w danym okresie jest prawidłowa.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez E. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

Przepis art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje między innymi dwie zasadnicze kwestie, czyli pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz zasadę potrącania kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Potrącalność kosztów w czasie została określona w art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku rozliczeń między innymi z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, cyt. "za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony - ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę" - wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi z tych tytułów podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty w dacie ich poniesienia. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży energii, przychód dla celów podatkowych powstaje w terminie płatności wynikającym z faktury, a ten jeżeli nie jest określony, w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Koszty wytworzenia sprzedanej energii, pozostające w bezpośrednim związku z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d ww. ustawy, należy przyporządkować do konkretnego przychodu, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ww. ustawy, do roku podatkowego, w którym powstał przychód i analogicznie do przychodu odpowiedniego miesiąca roku podatkowego - w dacie osiągnięcia przychodu.

Jeżeli zatem wydatki poniesione w danym okresie sprawozdawczym (w danym miesiącu) są bezpośrednio powiązane z przychodami należnymi, których termin płatności przypada w tym okresie i w okresie (miesiącu) następnym, to przyjęta przez jednostkę metoda wyliczenia współczynnika proporcjonalnego przyporządkowania tych kosztów do przychodów oparta na ilości jednostek energii, która została sprzedana w danym okresie jest prawidłowa, a argumentacja - racjonalnie uzasadniona. Powyższa metoda nie wynika wprost z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże jej zastosowanie umożliwia w miarę rzetelne przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do uzyskanych przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy jednak w tym miejscu wskazać na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wyrażającą tzw. zasadę ciągłości, według której cyt. "przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (...)".