Wnioskiem z 21.08.2006 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka jest średniej wielkości firmą budowlaną i posiada swoją spółkę zależną, która specjalizuje się w budownictwie domków jednorodzinnych.W chwili obecnej zakres działalności Spółka obejmuje działalność w zakresie wykonawstwa robót budowlanych (w kraju i zagranicą) oraz działalność deweloperską, stanowiące w strukturze organizacyjnej dwa odrębne piony. Realizację zadań w zakresie obu wspomnianych rodzajów działalności umożliwia pion administracyjny, pełniący funkcje pomocnicze (obsługa księgowa, prawna, kontroling oraz kadry). Pion działalności deweloperskiej obejmuje dwa działy - Dział Projektów Deweloperskich oraz Dział Zarządzania Nieruchomościami. Do zakresu działania Działu Projektów Deweloperskich należą wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności deweloperskiej, w szczególności.:
- poszukiwanie i pozyskiwanie lokalizacji dla inwestycji deweloperskich,
- poszukiwanie kapitału (sposobów finansowania) dla inwestycji,
- realizacja (wykonanie) zamierzenia inwestycyjnego,
- sprzedaż produktów finalnych.
Działowi Zarządzania Nieruchomościami powierzono natomiast działalność związaną z nieruchomościami należącymi do Spółki (w tym z wynajem powierzchni), tj. w szczególności:
- zapewnienie odpowiedniej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości poprzez działalność marketingową, czynności związane z zawieraniem umów, pobieraniem czynszu itp.
- zapewnienie komfortu i bezpieczeństwa użytkowania oraz właściwej eksploatacji nieruchomości polegające na administrowaniu nieruchomościami, podejmowaniu czynności zmierzających do utrzymania ich w należytym stanie itp.,
- dokonywanie inwestycji mających na celu zwiększenie rentowności nieruchomości.
W ramach swych kompetencji pion działalności deweloperskiej realizuje aktualnie dwie inwestycje deweloperskie. Pierwsza z nich obejmuje budowę osiedla domków jednorodzinnych, zlokalizowanego w .... . Dotychczas Spółka dokonał zakupu gruntu pod budowę osiedla,a także podpisał wszelkie niezbędne umowy związane z tą inwestycją, w tym umowę z generalnym wykonawcą, którym jest podmiot zależny. Będąca obecnie na etapie planowania druga inwestycja deweloperska dotyczy budowy budynku wielorodzinnego. Budynek ten zostanie posadowiony na działce gruntu, na której posadowiony jest już budynek biurowy należący do Spółki.

Ponadto, jak wynika z powyższego, pion działalności deweloperskiej (poprzez Dział Zarządzania Nieruchomościami) sprawuje zarząd nad będącymi w posiadaniu Spółki nieruchomościami. Nieruchomość ta składa się z działki gruntu o całkowitej powierzchni 3853 m2, do której Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania, oraz posadowionego na niej wielopiętrowego kompleksu budynków o przeznaczeniu administracyjno-usługowym, do którego Spółka posiada prawo własności. Kompleks administracyjno-usługowy składa się z budynku biurowego oraz przylegającej do niego kotłowni. W chwili obecnej około 75% powierzchni budynku zajmowana jest przez X, podczas gdy pozostałe 25% stanowi przedmiot najmu dla spółki zależnej oraz podmiotów zewnętrznych lub jest przeznaczona do wynajmu. W budynku znajdują się również sale konferencyjne o wysokim standardzie z zapleczem technicznym, przeznaczone do wykorzystywania również przez firmy zewnętrzne, co może stanowić dodatkowe źródło przychodów.

Prowadzenie działalności deweloperskiej oraz działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami powierzono Dyrektorowi ds. Deweloperskich oraz bezpośrednio mu podlegającym trzem wykwalifikowanym, specjalnie dedykowanym do tego celu pracownikom. W grupie pracowników pionu działalności deweloperskiej znalazła się osoba odpowiedzialna za obsługę działalności deweloperskiej, osoba odpowiedzialna za zarządzanie nieruchomościami oraz konserwator nieruchomości.

Wszelkie przychody i koszty, należności i zobowiązania generowane w ramach pionu działalności deweloperskiej, w tym te związane z realizacją dwóch inwestycji deweloperskich oraz utrzymaniem i najmem powierzchni budynku biurowego, charakteryzuje księgowe wydzielenie. Funkcjonujący w Spółce komputerowy system księgowy pozwala, bowiem na wydzielenie miejsc powstawania kosztów tzw. MPK, związanych z zadaniami realizowanymi między innymi przez pion działalności deweloperskiej. W konsekwencji, każda realizowana przez Spółkę inwestycja deweloperską, a także działalność związana z najmem powierzchni biurowej stanowią odrębne MPK. Oznacza to, iż związane z działalnością deweloperskąi zarządzaniem nieruchomościami zdarzenia gospodarcze, dla celów rachunkowości zarządczej, księgowane są na wydzielonych kontach i podlegają przyporządkowaniu do odpowiedniego MPK. Dla zdarzeń gospodarczych związanych z pionem działalności deweloperskiej wydzielono ewidencyjnie:
- przychody z projektów deweloperskich,
- koszty projektów deweloperskich,
- przychody z najmu powierzchni biurowej,
- koszty związane z najmem powierzchni biurowej,
- koszty zarządu działalnością deweloperska,
- należności (związane z działalnością deweloperska i najmem powierzchni biurowej),
- zobowiązania (związane z działalnością deweloperska i najmem powierzchni biurowej),
- zapasy.

Aktualnie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie wewnętrznych zmian organizacyjnych, obejmujących wydzielenie działalności deweloperskiej ze struktur Spółki oraz przeniesienie jej do podmiotu zależnego. Celem realizacji planowanej transakcji jest uporządkowanie działalności spółek w ramach grupy, a w konsekwencji maksymalne wykorzystanie rosnącej koniunktury w branży budowlanej. Na skutek przeprowadzenia planowanego aportu działalność deweloperska realizowana będzie przez bardziej kompetentny w tym zakresie podmiot. Należy bowiem podkreślić, iż spółka obejmująca aport jest lepiej przygotowana do prowadzenia tego rodzaju działalności (np. posiada w swej strukturze organizacyjnej niezbędny dla realizacji działalności deweloperskiej dział sprzedaży) oraz, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, posiada doświadczenie w zakresie marketingu i sprzedaży produktów finalnych na rzecz klientów indywidualnych/końcowych. Wnioskodawca zaś skoncentruje się na realizacji działalności związanej z wykonawstwem robót budowlanych, co pozwoli odpowiedzieć na rosnący popyt w tym zakresie zarówno na rynku krajowym, jak i na rynkach zagranicznych. A zatem, jak wynika z powyższego, planowana transakcja aportu będzie korzystna z punktu widzenia obu linii biznesowych Wnioskodawcy.

Przedmiotem aportu będzie zespół wszystkich składników majątkowych obecnie przyporządkowanych organizacyjnie do pionu działalności deweloperskiej. Należą do nich w szczególności działki gruntu, na których realizowana będzie budowa domków jednorodzinnych, nieruchomość (w części przeznaczonej na nową inwestycję deweloperską oraz w części zajmowanej przez budynek biurowy), wszelkie umowy zawarte przez Spółkę w związku z inwestycjami deweloperskimi przed datą aportu, a także wszelkie uzyskane w związku z ich realizacją pozwolenia i zgody administracyjne. Transferowi będą podlegały też nakłady poniesione na realizację inwestycji w nieruchomości (o charakterze deweloperskim oraz dotyczące budynku biurowego), a także środki uzyskane na sfinansowanie tych nakładów, a pochodzące głównie z zaliczek wpłaconych przez klientów. Przewiduje się, że najem powierzchni biurowej w budynku biurowym będzie kontynuowany, a prawa i obowiązki spółki wnoszącej aport wynikające z umów najmu, w konsekwencji tego aportu, zostaną przejęte przez spółkę obejmującą aport. spółka obejmująca przejmie wszelkie należności oraz bieżące zobowiązania związane z działalnością deweloperską oraz zarządzaniem nieruchomościami. Przy czym, spółka zależna obejmie wyłącznie zobowiązania bieżące, ponieważ z działalnością deweloperską oraz zarządzaniem nieruchomościami nie sąi nie będą, w momencie wnoszenia aportu, związane żadne zobowiązania długoterminowe w postaci kredytów lub pożyczek.

Aportowi towarzyszyć będzie także transfer wszystkich pracowników związanych z prowadzeniem działalności deweloperskiej oraz zarządzaniem nieruchomościami, czyli Dyrektora ds. Deweloperskich oraz podległych mu osób zatrudnionych w ramach pionu działalności deweloperskiej. W konsekwencji, Spółka obejmująca aport przejmie ciągłość zatrudnienia, praw do urlopów, staż pracy, szkolenia, badania lekarskie, okresy wypowiedzeń itp.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy nominalna wartość udziałów otrzymana w zamian za opisany w stanie faktycznym wkład niepieniężny nie będzie stanowiła przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, gdyż przedmiotowa transakcja stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym transakcja aportu majątku przyporządkowanego organizacyjnie pionowi działalności deweloperskiej (w tym nieruchomości należących do Spółki stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym nominalna wartość udziałów otrzymanych w zamian za aport, na mocy wyłączenia zawartego w art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych zalicza się nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Rozumując a contraho, przychód podatkowy nie powstaje w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Wnioskodawcy, pion działalności deweloperskiej, którego majątek stanowić będzie przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spełnia powyższą definicję ustawową i jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W szczególności, przedmiotowe składniki majątku Wnioskodawcy łączy więź organizacyjna, przy ich jednoczesnym wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach struktur organizacyjnych. Świadczy o tym niewątpliwie istnienie w strukturze wewnętrznej X odrębnego pionu organizacyjnego, zarządzanego/nadzorowanego przez Dyrektora ds. Deweloperskich i obejmującego Dział Projektów Deweloperskich oraz Dział Zarządzania Nieruchomościami. W strukturze organizacyjnej, obok pionu działalności deweloperskiej, funkcjonuje pion wykonawstwa robót budowlanych. Obie te jednostki funkcjonują jako oddzielne, w znacznej mierze niezależne linie biznesowe. Pion administracyjny pełni natomiast funkcje pomocnicze w stosunku do obu tych linii biznesowych.Ponadto, realizację zadań zgrupowanych w ramach pionu działalności deweloperskiej (tzn. realizację sprzedaży budynków mieszkalnych oraz zarządzanie nieruchomościami) powierzono konkretnej grupie pracowników, dedykowanych wyłącznie do wykonywania zadań związanych z pozyskiwaniem i realizacją projektów deweloperskich oraz zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami.

Na uwagę zasługuje również podniesiona w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa kwestia zdatności zespołu składników majątkowych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym przypadku samodzielne i niezależne prowadzenie działalności deweloperskiej wymaga zapewnienia odpowiedniego poziomu finansowania. A zatem towarzyszące transferowi działalności deweloperskiej przeniesienie budynku biurowego ma na celu zapewnić spółce obejmującej aport dodatkowy poziom przychodów z tytułu najmu powierzchni biurowej i sali konferencyjnej oraz potencjalnie stanowić zabezpieczenie kredytu hipotecznego, który zostanie dodatkowo zaciągnięty na finansowanie działalności deweloperskiej. W rezultacie, przedmiotowa nieruchomość będzie zabezpieczeniem finansowania transferowanej działalności deweloperskiej. Spowoduje to nie tylko powstanie niezależności finansowej działalności deweloperskiej od pozostałej działalności Wnioskodawcy, ale również potwierdzi zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych i możliwość funkcjonowania transferowanego zespołu składników jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów niejednokrotnie zwracano uwagę na istotność wydzielenia dla celów księgowych wszelkich przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym, wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością deweloperską oraz działalnością polegającą na utrzymywaniu i najmie powierzchni budynku biurowego dla celów zarządczych ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i podlegają przyporządkowaniu do odrębnych MPK. A zatem można uznać, iż przedmiotowe działalności charakteryzuje odrębność finansowa w strukturach Spółki. Zdaniem wnioskodawcy, działalność deweloperską oraz służąca jej finansowaniu nieruchomość spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o CIT oraz wytyczne zawarte w interpretacjach organów skarbowych oraz wyrokach sądów. A zatem, uznając transakcję przeniesienia działalności deweloperskiej wraz z nieruchomością za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie dokonania takiego aportu, na mocy wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego.

Przychód podatkowy winien natomiast zostać rozpoznany przez spółkę wnoszącą aport w momencie zbycia objętych w zamian za aport udziałów spółki zależnej. Uzyskana wówczas cena sprzedaży będzie stanowić przychód podatkowy zbywcy udziałów, a wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg wnoszącego aport będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Przedmiotem aportu do spółki może być m.in. przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez przedsiębiorstwo – zgodnie z definicją zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2006 r. Nr 133, poz. 935) rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2006 r. Nr 107, poz. 723). Stosownie do treści w/w przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mogą wchodzić między innymi: prawa własności i inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości (w tym do urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów), pieniądze, wierzytelności, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy (także inne prawa upoważniające do korzystania z nieruchomości i ruchomości), prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet tajemnice przedsiębiorstwa i jego nazwa. Katalog ten ma charakter otwarty.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako aportu do spółki decyduje zakres przekazanego majątku i praw, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z analizy w/w przepisu wynika więc, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – w odróżnieniu od aportu w postaci poszczególnych składników majątkowych – nie powoduje obowiązku ustalania dochodu na dzień objęcia udziałów (akcji). Dochód do opodatkowania ustalany jest w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że przedmiotem aportu do Spółki zależnej będzie pion działalności deweloperskiej (w tym nieruchomości), który stanowi organizacyjnie i finansowego wyodrębniony w Spółce dokonującej aportu zespół składników materialnych i niematerialnych. Zatem tak przekazany przez Spółkę zakres majątku i praw spełnia warunki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro aportem wniesionym do spółki zależnej w zamian za objęcie nominalnej wartości udziałów jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to na Spółce nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu na dzień objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Informuje się, iż organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego ustosunkowuje się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zatem dołączone do wniosku umowy, fakturyi inne dokumenty nie podlegają analizie.

Stosownie do art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa. Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14 a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniając to żądanie.