P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 23.08.2006 r. złożonym w tutejszym Urzędzie w dniu 25.08.2006 r.

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, Podatnik ("Spółka", "NN", "Spółka Przejmowana") udzieliła T. Spółce z o.o. ("T", "Spółka Przejmująca") pożyczki w walucie obcej. Od istniejącej wierzytelności z tytułu pożyczki naliczane są odsetki należne na rzecz Spółki.

Obecnie w ramach restrukturyzacji grupy planowane jest połączenie spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przy czym przejmującym będzie T., zaś przejmowanym NN.

W wyniku przejęcia T. wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej i art. 494 § 1 pkt 1 k.s.h. W konsekwencji nastąpi również przejęcie przez TIP opisanej powyżej wierzytelności NN względem T.

W związku z powyższym Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy w wyniku przejęcia nastąpi dla Spółki realizacja odsetek oraz różnic kursowych naliczonych na wierzytelności względem T., a tym samym czy Spółka zobowiązana będzie do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu/kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy kończący się w chwili połączenia?

Zdaniem Podatnika wygaśnięcie naliczonych odsetek oraz różnic kursowych naliczonych na wierzytelności względem T. nastąpi w Spółce Przejmującej (T.) po przejęciu przez T. majątku w wyniku tzw. konfuzji. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w okresie kończącym się połączeniem przychodu podlegającego opodatkowaniu/kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych.

W przedmiotowej sprawie w wyniku połączenia przez przejęcie (per incorporationem) dojdzie do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków Spółki przez T. T. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Do praw i obowiązków przejmowanych przez T. zalicza się również wierzytelność NN względem T.. Oznacza to, że w wyniku połączenia NN z T. dojdzie do kumulacji podmiotu będącego zarówno wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. Sytuację taką określa się w doktrynie mianem konfuzji (confusio), która prowadzi w spółce przejmującej (T) do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania oraz przejętej wierzytelności. Wobec powyższego wierzytelność oraz odsetki z nią związane ulegną wygaśnięciu w T.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy z tytułu odsetek powstaje jedynie w sytuacji faktycznego otrzymania środków pieniężnych. W przedmiotowej sprawie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu odsetek nie nastąpi w wyniku zapłaty, lecz automatycznie na skutek konfuzji w spółce przejmującej (T).

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku inkorporacji nie można mówić o zbyciu majątku przez spółkę przejmowaną powodującym realizację podatkową praw składających się na przejęty majątek. Przeniesienie praw i obowiązków nie następuje w drodze zbycia, lecz w wyniku połączenia przez przejęcie dwóch osób prawnych. Nie sposób jest zatem mówić o klasycznym podziale na zbywcę i nabywcę. Nie ma możliwości przypisania zbywcy jakiegokolwiek dochodu, gdyż w momencie konstytutywnego wpisu połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka zakończy byt prawny.

Ponieważ w wyniku połączenia nastąpi zakończenie bytu prawnego Spółki, powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, związany jest z tym obowiązek zakończenia i rozliczenia roku podatkowego. Zamknięcie ksiąg i zakończenie roku podatkowego ma w przedmiotowej sprawie charakter czynności formalnej, stąd nie sposób mówić o realizacji podatkowej naliczonych odsetek na skutek zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Spółki przeciwne rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że fakt zamknięcia ksiąg w wyniku zaprzestania działalności rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Teza taka jest nie do przyjęcia z uwagi na fakt, że żaden przepis prawa podatkowego nie niesie ze sobą takiej normatywnej regulacji.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że zamknięcie ksiąg dokonywane w trakcie normalnej działalności na przełomie lat obrotowych nie powoduje realizacji podatkowej składników majątkowych podatnika. Zatem zamknięcie ksiąg nie może samo w sobie powodować powstania obowiązku podatkowego.

Wszystkie powyższe argumenty przemawiają także za stanowiskiem, że zakończenie bytu prawnego Spółki na skutek połączenia przez przejęcie oraz zamknięcie i rozliczenie roku podatkowego nie powoduje również realizacji podatkowej różnic kursowych.

Podkreślić należy, że różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody (oraz koszty podatkowe), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu waluty (zapłaty) - mają więc charakter kasowy.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego termin ten należy rozumieć wg konwencji języka potocznego. Przez zapłatę należy rozumieć uiszczenie należności za coś, zapłacenie za coś, zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność, zapłacić cło, czynsz, rachunek.

Jak wynika z przedstawionej definicji poprzez zapłatę (o której mowa w art. 12 ust. 1, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy rozumieć wyłącznie sumę pieniężną płaconą przez T. Oznacza to, że zapłaty o której mowa w art. 12 oraz art. 15 ust. 1 w/w ustawy, nie można utożsamiać z innymi niż faktyczna płatność, sposobami wygasania zobowiązania.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na liczne interpretacje organów podatkowych dotyczące kwestii będącej przedmiotem zapytania, w tym interpretacje Ministra Finansów, a także orzecznictwo NSA.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ramach restrukturyzacji grupy planowane jest połączenie dwóch spółek z o.o. przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przy czym przejmowanym ma być Podatnik.

Jak stanowi art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Połączenie może być dokonane m. in. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółki przejmowane zostają rozwiązane zgodnie z art. 493 § 1 bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast połączenie następuje, w myśl art. 493 § 2, z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia).

Na podstawie art. 494 § 1 spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponieważ w wyniku połączenia nastąpi zakończenie bytu prawnego Spółki, powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz związany z tym obowiązek zakończenia i rozliczenia roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki na którą przechodzi majątek łączących się spółek tj. T, zgodnie z art. 494 § 1 KSH - spółka przejmująca tj. T wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej z dniem połączenia, a więc ma prawo do rozliczenia kosztów i przychodów w aspekcie podatkowym wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną.

Do praw i obowiązków przejmowanych przez T. zalicza się również wierzytelność Spółki względem T z tytułu udzielonej pożyczki w walucie obcej. Oznacza to, że w wyniku połączenia NN z T. dojdzie do tzw. konfuzji, tj. zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Zobowiązanie przestanie istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie będzie już bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy. W następstwie konfuzji dojdzie do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania oraz przejętej przez T. wierzytelności. Wraz z wierzytelnością ulegną wygaśnięciu związane z nią odsetki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.o.p. - reguluje w sposób szczególny kwestie rozliczenia podatkowego z tytułu odsetek. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek), natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Odpowiednio - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek - zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od pożyczek.

Przychód podatkowy z tytułu odsetek powstaje zatem jedynie w sytuacji faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu odsetek w sprawie będącej przedmiotem zapytania nie nastąpi w wyniku zapłaty, lecz na skutek konfuzji. W przedmiotowej sprawie do przeniesienia praw i obowiązków dojdzie bowiem nie w drodze zbycia, lecz w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że wygaśnięcie zobowiązania z tytułu odsetek w wyniku tzw. konfuzji nie będzie skutkowało obowiązkiem wykazania w okresie kończącym się połączeniem przychodu podlegającego opodatkowaniu/kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek. Zobowiązanie przestanie bowiem istnieć nie w wyniku jego wykonania - faktycznej zapłaty, tylko w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie.

Zajmując stanowisko w kwestii realizacji różnic kursowych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, co następuje.

Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnic kursów walut wynika z przepisów art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się, zgodnie z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych.

W przedmiotowej sytuacji, jak już była wyżej mowa, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki w walucie obcej, nie w wyniku spełnienia świadczenia przez stronę zobowiązaną (T.), tylko w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie i tzw. konfuzji. Nie dojdzie zatem do faktycznej realizacji różnic kursowych.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w zakresie różnic kursowych należy uznać za prawidłowe przy stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu i odpowiednio kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.