INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3313/10 z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 06.10.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.08.2010 r. (data wpływu 18.06.2010 r.) oraz piśmie z dnia 19.08.2010 r. (data nadania 23.08.2010 r., data wpływu 25.08.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-372/10-2/AS z dnia 13.08.2010 r. (data nadania 13.08.2010 r., data doręczenia 17.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST – „Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych” w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez Przedstawicieli (Koordynatorów) w ramach umowy o pracę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST – „Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych” w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez Przedstawicieli (Koordynatorów) w ramach umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – XYZ Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) świadczy usługi w zakresie reklamy, promocji i marketingu produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków i suplementów diety na rzecz Zakładów Farmaceutycznych „X” S.A oraz „Y” S.A.

W celu realizacji przedmiotowych usług Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych (dalej: „Przedstawiciele”), którzy podejmują szeroko pojęte działania reklamowe w odniesieniu do produktów wytwarzanych przez Zakłady Farmaceutyczne „X” S.A. i „Y” S.A. Najistotniejszą formą reklamy, jest - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 3 Prawa farmaceutycznego - odwiedzanie lekarzy oraz farmaceutów przez Przedstawicieli.

Ponadto Spółka zatrudnia koordynatorów (dalej: „Koordynatorzy”), którzy sprawują nadzór nad pracą wykonywaną przez Przedstawicieli. Do zadań Koordynatorów należy bieżące monitorowanie działalności Przedstawicieli realizowane poprzez spotkania, w trakcie których Koordynatorzy udzielają Przedstawicielom wytycznych co do podejmowanych przez Przedstawicieli działań, oraz stosowanych przez nich materiałów reklamowych, zbierają informacje w zakresie wizyt odbywanych przez Przedstawicieli u lekarzy i farmaceutów, oraz uczestniczą w kluczowych spotkaniach z lekarzami i farmaceutami.

Ze względu na charakter podejmowanych działań zarówno przez Przedstawicieli, jak i Koordynatorów, ich praca realizowana jest w różnych miejscach właściwych dla wykonywania pracy przez lekarzy (szpitale, gabinety, przychodnie) czy farmaceutów (apteka). W konsekwencji typowa umowa o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a Przedstawicielem (Koordynatorem) określa, że miejscem świadczenia pracy przez Przedstawiciela (Koordynatora) jest albo region obejmujący teren jednego lub kilku województw albo siedziba Wnioskodawcy. Miejsce świadczonej pracy określane jest dla każdego Przedstawiciela (Koordynatora) indywidualnie w oparciu o specyficzne czynniki oddzielne dla każdego pracownika, m.in. na podstawie ilości miejsc, które dany Przedstawiciel ma odwiedzić (np. szpitali), ilość Przedstawicieli znajdujących się pod pieczą danego Koordynatora i terenów działania Przedstawicieli, oraz praktycznych możliwości wyjazdu, realizacji działań oraz powrotu w ciągu tego samego dnia roboczego do miejsca zamieszkania. Umowa o pracę przewiduje również, że Przedstawicielowi może zostać powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa / województw lub siedzibą Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez Przedstawicieli (Koordynatorów) w ramach umowy o pracę, ciąży na nim obowiązek składania formularza CIT-ST...

Zgodnie z art. 28 ust. 1 Updop: „podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych”.

Z powyższego wynika więc, że obowiązek złożenia formularza CIT-ST powstaje wtedy, gdy podatnik posiada zakład (oddział) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż właściwa dla jego siedziby. Updop nie definiuje pojęcia „zakład (oddział)” na potrzeby informacji CIT-ST.

Zagadnienie to jest przedmiotem regulacji ustawy z 13 listopada 2003 r. (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 203, poz. 1966) o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dalej: „ustawa o dochodach jednostek STJ”), która odrębnie od Updop przewiduje obowiązek składania informacji CIT-ST. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek ST: „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone”.

Ustawa o dochodach jednostek ST definiuje zakład (oddział) jako: „określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika” (art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek ST).

Wzór informacji CIT-ST zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, wydane na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek ST.

Celem informacji CIT-ST jest ustalenie dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek ST, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „pdop”) zatrudnia pracowników i wskazuje w zawieranych umowach o pracę miejsce wykonywania pracy inne niż mieszczące się na obszarze jednostki samorządu terytorialnego właściwej dla jego siedziby, to część pdop płaconego przez tego podatnika jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze pracownicy wykonują swoją pracę, proporcjonalnie do liczby tych pracowników i liczby pracowników podatnika ogółem.

Zgodnie z art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 3 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek ST, udziały odpowiednio gminy, powiatu i województwa w kwocie płaconego pdop wynoszą odpowiednio 6,71%, 1,40%, 14,75%.

Z ustawy o dochodach jednostek ST wynika, że dla ustalenia odpowiedniej proporcji, w jakiej jednostki samorządu terytorialnego mogą partycypować we wpływach z podatków kluczowe jest ustalenie kwoty pdop przypadającego na poszczególne gminy.

W konsekwencji, obliczenie kwoty podatku dla danej jednostki samorządu terytorialnego następuje poprzez identyfikację ilości pracowników wykonujących pracę na terenie danej gminy. W oparciu o stosunek tej ilości do ilości pracowników ogółem, ustala się podział ogólnej kwoty pdop na poszczególne gminy, zaś następnie na tej podstawie oblicza się kwotę pdop należnego dla danej gminy, powiatu i województwa w oparciu o wyżej wskazane wskaźniki procentowe.

Powyższe potwierdza również układ informacji CIT-ST, która w części E nakazuje wskazać gminę, w której położony jest zakład (oddział) podatnika. Jednocześnie, informacja CIT-ST nie wprowadza możliwości podania ilości pracowników, dla których miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę znajduje się na terenie większym, niż gmina (np. ilość pracowników wykonujących pracę na terenie powiatu, czy województwa).

W sytuacji, gdy miejsce świadczenia pracy przez Przedstawicieli (Koordynatorów) określone jest jako województwo lub siedziba Spółki (i faktycznie pracownicy ci wykonują obowiązki służbowe na terenie całego województwa lub kilku województw bądź w siedzibie Spółki), obiektywnie nie jest możliwym wskazanie, na terenie jakiej gminy Przedstawiciele (Koordynatorzy) świadczą pracę, jak również, na terenie jakiej jednostki samorządu terytorialnego praca świadczona jest w przeważającej części.

W takim przypadku, należy w ocenie Spółki uznać, że praca jest świadczona na terenie tej jednostki samorządu terytorialnego, w której mieści się siedzibą Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2005 r. (sygn. DP/P1/423-0059/2/05/AP) stwierdzono: „W przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy, rozstrzygające jest w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę. W przypadku wątpliwości należy przyjąć siedzibę zakładu pracy”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1315/08-2/MK).

Konsekwentnie, uznanie jednostki samorządu terytorialnego, w której położona jest siedziba Spółki za miejsce wykonywania pracy Przedstawicieli (Koordynatorów) wyklucza obowiązek składania CIT-ST.

Jak bowiem wskazano powyżej, obowiązek taki powstaje, jeżeli podatnik posiada zakład (oddział) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż właściwa dla jego siedziby. W przypadku Spółki natomiast właściwa będzie jedna i ta sama jednostka samorządu terytorialnego - tj. właściwa dla jej siedziby.

Kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki jest fakt, iż przy tak określonym miejscu wykonywania pracy trudno uznać, że Spółka posiada zakład, do którego istnienia odwołuje się ustawa o dochodach jednostek ST. Ustawa o dochodach jednostek ST nie przesądza co prawda, jaka ma być forma zakładu (oddziału), uznając jedynie, że jest to wskazane w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy. W ocenie Spółki należy jednak uznać, że zakład (oddział) powinien być wyodrębniony organizacyjnie, tak ab możliwe było powiązanie konkretnej jednostki funkcjonującej na danym obszarze z przypisanym do niego konkretnym pracownikiem. Za odrębnością i zorganizowaniem zakładu przemawia również zakres informacji, jakie podatnik powinien podać składając CIT-ST oraz załącznik CIT-ST/A, tj.: NIP/Regon zakładu (oddziału), dane identyfikacyjne zakładu (jego pełną nazwę, datę rozpoczęcia działalności przez zakład).

W sytuacji, gdy Przedstawiciele i Koordynatorzy zatrudnieni przez Wnioskodawcę świadczą pracę w miejscu określonym jako teren województwa, nie istnieje żadna jednostka, która może zostać określona mianem zakładu (oddziału).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-312/08-6/MM).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek określony w art. 28 ust 1 Updop, tj. nie ciąży na niej obowiązek składania formularza CIT-ST.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 14.09.2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-372/10-4/AS, uznającą stanowisko Strony w zakresie określenia obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST – „Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych” w sytuacji, gdy:

• określonym w umowie o pracę miejscem świadczenia pracy przez Przedstawiciela (Koordynatora) jest region obejmujący teren jednego lub kilku województw - za nieprawidłowe,
• określonym w umowie o pracę miejscem świadczenia pracy przez Przedstawiciela (Koordynatora) jest siedziba Wnioskodawcy - za prawidłowe,
• Przedstawicielowi (Koordynatorowi) zostanie powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę poza regionem województwa / województw lub siedzibą Spółki - za nieprawidłowe.
  
  

Organ podatkowy uznał, iż określone w poszczególnych umowach o pracę z Przedstawicielem (Koordynatorem) regiony obejmujące teren jednego lub kilku województw jako miejsce wykonywania pracy oznacza posiadanie przez Spółkę w tych miejscach zakładów (oddziałów) w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym jest to równoznaczne z obowiązkiem sporządzania informacji CIT-ST.

Brak wskazania w umowie o pracę dokładnego adresu miejsca wykonywania pracy przez Przedstawiciela (Koordynatora) w tej sytuacji jest okolicznością bez znaczenia dla określenia adresu takiego zakładu (oddziału), gdyż Spółka z pewnością dysponuje danymi, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę.

W sytuacji, gdy miejsce pracy pracownika zostanie zakwalifikowane jako siedziba pracodawcy i faktycznie praca będzie świadczona w siedzibie Spółki - wówczas nie istnieje obowiązek sporządzania informacji CIT-ST.

Natomiast, gdy dany Przedstawiciel zostanie delegowany do wykonywania obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa / województw lub siedzibę Spółki, wówczas należy stwierdzić, że świadczy pracę w miejscu, w którym zostało mu powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę Tym samym jest to równoznaczne z obowiązkiem sporządzania informacji CIT-ST.

Jak stwierdził tut. Organ podatkowy, o istnieniu zakładu (oddziału) w rozumieniu art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji o konieczności składania informacji CIT-ST decyduje określone w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy pracownika. Nie ma przy tym znaczenia, czy w danym miejscu świadczenia pracy znajduje się biuro oddziału (zakładu). W przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę.

W oparciu o przywołane przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdził zatem, że Wnioskodawca zatrudniający Przedstawicieli (Koordynatorów) wykonujących pracę na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż właściwa dla siedziby Spółki, których miejscem wykonywania pracy określonym w poszczególnych umowach o pracę jest teren jednego lub kilku województw oraz w sytuacji, gdy pracownicy zostają delegowani do wykonywania obowiązków wynikających z umowy poza regionem województwa / województw lub siedzibę Spółki – czyli znajdują się poza siedzibą Spółki, jest zobowiązany składać do Urzędu Skarbowego informację CIT-ST według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST – „Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych” w sytuacji, gdy:

• określonym w umowie o pracę miejscem świadczenia pracy przez Przedstawiciela (Koordynatora) jest region obejmujący teren jednego lub kilku województw - należało uznać za nieprawidłowe,
• określonym w umowie o pracę miejscem świadczenia pracy przez Przedstawiciela (Koordynatora) jest siedziba Wnioskodawcy - należało uznać za prawidłowe,
• Przedstawicielowi (Koordynatorowi) zostanie powierzone wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę poza regionem województwa / województw lub siedzibą Spółki - należało uznać za nieprawidłowe.
  
  

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 04.10.2010 r. wezwała Organ podatkowy (data wpływu 06.10.2010 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 25.10.2010 r. Nr IPPB5/423-372/10-6/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 28.10.2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14.09.2010 r. Nr IPPB5/423-372/10-4/AS XYZ Sp. z o.o., złożyła pismem z dnia 26.11.2010 r. (data stempla pocztowego 26.11.2010 r., data wpływu 30.11.2010 r.) za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W dniu 29.06.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3313/10 po rozpoznaniu sprawy ze skargi XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14.09.2010 r. Nr IPPB5/423-372/10-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,
2. stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3. zasądził od Ministra Finansów na rzecz XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
   
   

W uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania.

Sąd podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: „ppsa”) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: „updop”) w związku z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego -t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm. (dalej: „ustawa o dochodach j.s.t.”) poprzez przyjęcie błędnej interpretacji powołanych przepisów.

Minister Finansów naruszył również przepisy postępowania w postaci art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: „Ordynacja podatkowa”), a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 28 ust. 1 updop w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach j.s.t. sprowadzającej się do uznania, że osoba fizyczna, będąca pracownikiem podatnika (spółki) stanowi zakład (oddział) tej spółki.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 updop podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podstawową przesłanką powstania obowiązku formularza CIT-ST przez podatnika jest posiadanie zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji legalnej definicji zakładu (oddziału) podatnika, jednakże kwestia ta uregulowana została również w art. 10 ustawy o dochodach j.s.t., a jej celem jest ustalenie dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada zakład (oddział) położony na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby, to część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę. Ustawodawca doprecyzował w art. 10 ust. 3, że zakładem (oddziałem) w rozumieniu ustawy jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach j.s.t. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone. Wzór informacji CIT-ST zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230, poz. 1693), które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 10 ust. 5 ustawy o dochodach j.s.t.

Sąd zauważył, że dokonując interpretacji indywidualnej Minister Finansów skoncentrował się na definicji zakładu (oddziału) zawartej w art. 10. ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., zgodnie z którą zakładem (oddziałem) w rozumieniu ustawy jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Uznał, że z przepisu tego wprost wynika, że zakładem jest określone w umowie o pracę z konkretnym pracownikiem miejsce świadczenia pracy, natomiast bez znaczenia jest, czy w danym miejscu istnieje zorganizowane biuro podatnika. Sąd nie podzielił tego poglądu. Wprawdzie treść art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. sugeruje, że ustawodawca utożsamia zakład (oddział) podatnika z miejscem pracy pracownika określonym w umowie o pracę, jednakże przepisu tego nie można interpretować i stosować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących problematykę składania informacji CIT-ST, zawartych zarówno w ustawie o dochodach j.s.t., jak i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że art. 28 ust. 1 updop jako warunek konieczny do powstania obowiązku składania formularza CIT-ST wymaga posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. W rezultacie - jak zaznaczył Sąd - powstanie powyższego obowiązku uzależnione jest od stwierdzenia, czy podatnik posiada zakłady (oddziały) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego, niż właściwa dla jego siedziby. Ponadto Sąd wskazał, że również art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. określa warunek posiadania przez podatnika zakładu (oddziału) położonego na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej, niż właściwa dla jego siedziby, jako konieczną przesłankę do przekazywania części dochodu z tytułu udziału we wpływach z podatku do budżetu jednostki samorządu. Sąd podkreślił przy tym, że z treści art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. wynika, że część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę. Zatem już literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że podatnik powinien dysponować zakładem (oddziałem), w rezultacie czego można obliczyć część dochodu proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w tym oddziale osób. Sąd zauważył, że skoro zatem ustawodawca używa pojęcia „zatrudnienia w zakładzie (oddziale)”, to konsekwentnie należy przyjąć, że tym zakładem (oddziałem) powinna być wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika będącego osobą prawną, w którym może znaleźć zatrudnienie określona liczba pracowników.

W związku z powyższym zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy ustalić, czy na obszarze określonej jednostki samorządu terytorialnego istnieje taki wyodrębniony zakład (oddział) osoby prawnej, a dopiero w następstwie tak poczynionych ustaleń konieczne jest wskazanie liczby zatrudnionych w takim oddziale pracowników. Dlatego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - uznał, że zakładem (oddziałem) podatnika, o którym mowa w art. 28 updop i art. 10 ustawy o dochodach j.s.t. jest wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika, będącego osobą prawną, wyposażona w odpowiedni substrat ludzki, zorganizowana na zasadach ustalonych w regulacjach wewnętrznych tej osoby prawnej. Takim zakładem (oddziałem) podatnika nie może być wyłącznie miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., ponieważ trudno jest uznać za część struktury osoby prawnej wyłącznie miejsce wykonywania pracy pracownika (pracowników) tej osoby prawnej określone w umowie o pracę. Tym bardziej zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest założenie, iż zakładem (oddziałem) osoby prawnej może być osoba fizyczna, będąca pracownikiem podatnika. Przyjęcie takiej interpretacji zarówno na gruncie logiki prawnej, jak też spójności z całym systemem prawnym, w którym osadzone są analizowane przepisy nie może zostać zaakceptowane. Wprawdzie, jak zauważył Sąd, ustawodawca w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. posługuje się pojęciem „miejsca wykonywania pracy określone w umowie o pracę” w celu zdefiniowania zakładu (oddziału) w rozumieniu ustawy o dochodach j.s.t., jednakże - jak podano już wyżej - w celu ustalenia właściwej treści normatywnej zawartej w art. 28 ust. 1 updop oraz art. 10 ustawy o dochodach j.s.t. przepisy te należy odczytywać łącznie. Przepis art. 10 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. zawiera w istocie definicję lokalizacji zakładu (oddziału) spójną z rozumieniem miejsca wykonywania pracy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. (dalej: „Kp”). Należy zaznaczyć, że miejsce wykonywania pracy jest obligatoryjnym elementem każdej umowy o pracę, o czym stanowi wprost art. 29 § 1 pkt 2 Kp. Doprecyzowanie w art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. pojęcia zakładu (oddziału) jako odpowiedniej lokalizacji ma bardzo istotne znaczenie ustawowe i jest uzasadnione koniecznością ustalenia nie tylko lokalizacji tego oddziału, ale także liczby zatrudnionych w nim pracowników. W oparciu bowiem o ww. liczbę pracowników zakładu (oddziału) obliczana jest część dochodu z tytułu udziału we wpływach z podatku CIT, która jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział).

Ponadto, jak wskazał Sąd, na pojmowanie zakładu (oddziału) jako wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo części struktury osoby prawnej wskazuje treść art. 10 ust. 4 ustawy o dochodach j.s.t. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone. Sąd wskazał, że z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że ustawodawca wymaga od podatnika najpierw podania wykazu zakładu (oddziałów), a następnie dopiero liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach). Zdaniem Sądu przyjęcie, wyłącznie w oparciu o art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., że zakładem (oddziałem) jest miejsce wykonywania pracy niweczyłoby w istocie sens wskazanej wyżej regulacji. Skoro bowiem już miejsce wykonywania pracy jest zakładem (oddziałem) podawanie zarówno wykazu oddziałów, jak i liczby pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach nie miałoby żadnego sensu i uzasadnienia.

W ocenie Sądu treść art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. należy rozumieć jako doprecyzowanie lokalizacji zakładu (oddziału) osoby prawnej, będącej podatnikiem zarówno w spójności z przepisami prawa pracy, jak i dla celów ustawy o dochodach j.s.t. i właściwego obliczania części dochodów przeznaczanych dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast pojęcie „zakładu (oddziału)” osoby prawnej należy interpretować biorąc pod uwagę pozostałe przepisy prawa, w tym art. 155 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz w sposób zbliżony do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.Na zakład (oddział) jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część Spółki wskazuje również treść wydanego na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o dochodach j.s.t. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia określa ono tryb rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych od podatników posiadających zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika, w tym od podatników tego podatku, mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzących działalność poprzez zakład zagraniczny położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy zatrudniają osoby na podstawie umowy o pracę.

Stosownie do § 4 ww. rozporządzenia informacja podatnika powinna zawierać m.in.:

1. wykaz zakładów, ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze te zakłady są położone;
2. liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach, ustaloną według stanu:
   1. na ostatni dzień miesiąca, za który przypada zaliczka na podatek - dla rozliczenia dochodów, o których mowa w 2 ust. 1, w trakcie roku podatkowego,
   2. na ostatni dzień roku podatkowego, za który składane jest zeznanie o wysokości dochodu (straty), osiągniętego w roku podatkowym - dla ostatecznego rozliczenia dochodów, o których mowa w 2 ust. 1, za ostatni miesiąc roku podatkowego.
   
   

Natomiast liczbę osób zatrudnionych w zakładzie ustala się, biorąc pod uwagę miejsce świadczenia pracy wynikające z umowy o pracę, zgodnie z zasadami metodycznymi statystyki określonymi w odrębnych przepisach (§ 5 rozporządzenia). Także z treści powołanych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie istnienia wyodrębnionych organizacyjnie zakładów (oddziałów) podatnika, a w dalszej dopiero ustalenie liczby pracujących w nich pracowników podatnika. Sąd zaznaczył przy tym, że przemawia za tym również - jak słusznie wskazała skarżąca Spółka - zakres informacji, jakie podatnik powinien podać składając CIT-ST oraz załącznik CIT-ST/A. Podatnik zobowiązany jest bowiem do wskazania numeru NIP/Regon zakładu (oddziału) oraz danych identyfikacyjnych zakładu (nazwę, datę rozpoczęcia działalności przez zakład) oraz dokładnego określenie gminy (wraz z kodem gminy), na obszarze której znajduje się zakład (oddział).

Zdaniem Sądu, za interpretacją zakładu (oddziału) jako wyodrębnionej organizacyjnie struktury podatnika przemawia również wykładnia celowościowa. Ratio legis poddanych interpretacji przepisów jest zapewnienie udziału w podatku dochodowym od osób prawnych jednostkom samorządu terytorialnego, na obszarze których znajdują się zakłady (oddziały) podatnika. Uzasadnieniem dla takiego udziału w dochodach jest sytuacja, w której na obszarze jednostki samorządu terytorialnego znajduje się zakład (oddział) osoby prawnej, korzystający z infrastruktury tej jednostki i osiągający określony dochód na jej obszarze. Jednostka samorządu terytorialnego powinna zatem również uzyskiwać odpowiednią rekompensatę w postaci udziału w dochodach z tytułu podatku dochodowego tej osoby prawnej, która na jej obszarze prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje dochód poprzez swój zakład (oddział). W przeciwnym przypadku jedyną jednostką samorządu terytorialnego uzyskującą dochód z ww. tytułu byłaby gmina, na obszarze której znajduje się siedziba osoby prawnej, niezależnie od liczby jej zakładów (oddziałów), położonych na obszarze innych jednostek samorządu terytorialnego i ich wielkości ustalanej w oparciu o kryterium liczby zatrudnionych pracowników. Tymczasem niejednokrotnie zakłady (oddziały) osoby prawnej przeważają wielkością (organizacyjnie i liczbą pracowników) nad siedzibą podatnika. Takie uzasadnienie nie znajduje natomiast miejsca, gdyby przyjąć, że zakładem (oddziałem) jest w istocie sam pracownik w połączeniu z miejscem wykonywania czynności pracowniczych. Należy podkreślić, że pracownicy są obowiązani do rozliczania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i składania corocznych deklaracji PIT, a rozliczenia te dokonuje się w oparciu o kryterium miejsca zamieszkania pracownika (osoby fizycznej).

Reasumując, Sąd podzielił zarzut Spółki dotyczący niewłaściwej interpretacji art. 28 ust. 1 updop w zw. z art. 10 ustawy o dochodach j.s.t.. W szczególności Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że zakład (oddział) powinien być wyodrębniony organizacyjnie, aby możliwe było powiązanie konkretnego zakładu z zatrudnionym w nim konkretnym pracownikiem.

Odnosząc się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji Sąd uznał, że w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje wyodrębnionymi oddziałami i nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez przedstawiciela (koordynatora) w ramach umowy o pracę, nie ma ona obowiązku składania deklaracji CIT-ST. Sąd zaznaczył, że Organ podatkowy całkowicie pominął specyfikę pracy przedstawicieli (koordynatorów) Spółki, których praca sprowadza się najczęściej do pokonywania codziennie bardzo znacznych odległości, wykraczających niejednokrotnie nie tylko poza granicę gminy lub powiatu ale także województwa. W takim przypadku nie jest możliwe dokładne ustalenie miejsca świadczonej pracy. Co więcej - jak wskazał Sąd - biorąc pod uwagę powyższe uwagi Sądu, nawet dokładne ustalenie miejsca wykonywania pracy na obszarze danej gminy, nie równałoby się z obowiązkiem składania deklaracji CIT-ST w sytuacji, gdy na obszarze tej gminy nie funkcjonowałby zakład (oddział) podatnika, rozumiany jako wyodrębniona organizacyjnie, samodzielna część Spółki.

Ponadto w ocenie Sądu Minister Finansów naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tej ustawy. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd podkreślił przy tym, że organ dokonujący interpretacji jest związany stanem faktycznym zawartym we wniosku, a ponadto powinien dokonać interpretacji w kontekście zadanego pytania wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie Spółka zapytała: „Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez przedstawicieli (koordynatorów) w ramach umowy o pracę, ciąży na nim obowiązek składania formularza CIT-ST...”. Tymczasem, jak wskazał Sąd Minister Finansów w sposób nieuprawniony wykroczył poza wskazane pytanie prezentując swoje stanowisko wariantowo, a zatem także dla sytuacji nie będących przedmiotem wniosku Spółki. Co więcej, zdaniem Sądu, dokonując interpretacji organ posłużył się argumentami pozanormatywnymi nie znajdującymi oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu trudno bowiem znaleźć uzasadnienie prawne dla twierdzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy - rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę Sąd zauważył, że takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w żadnym obowiązującym przepisie ustawy, a dodatkowo, w kontekście niniejszej sprawy, powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem - jak wynika ze stanu faktycznego - dokładne wskazanie miejsca pracy wykonywanej przez przedstawicieli (koordynatorów) Spółki nie jest możliwe.

Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, natomiast w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Wyrok nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.06.2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3313/10 został doręczony tut. Organowi w dniu 10.08.2011 r.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 30.09.2011 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 04.10.2011 r. (data wpływu 06.10.2011 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 29.06.2010 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3313/10 ze skargi XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-372/10-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.06.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

- w zakresie braku obowiązku składania do urzędu skarbowego deklaracji CIT-ST – „Informacja podatnika do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych” w sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie określić dokładnego miejsca wykonywania czynności służbowych przez Przedstawicieli (Koordynatorów) w ramach umowy o pracę – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.