Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-991/12/AK
z 16 listopada 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IBPBI/2/423-991/12/AK
Data
2012.11.16
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Zwolnienia przedmiotowe
Słowa kluczowe
działalność poza strefą ekonomiczną
inwestycje
pomoc publiczna
produkcja
specjalna strefa ekonomiczna
strefy
środek trwały
wydatki inwestycyjne
zwolnienia przedmiotowe
Istota interpretacji
Czy Spółka może skalkulować wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT w oparciu o kwotę wydatków inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu zezwolenia na budowę obiektów zlokalizowanych poza terenem SSE ale związanych z Inwestycją w SSE i koniecznych dla funkcjonowania działalności na terenie SSE?
Wniosek ORD-IN  2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2352/10, wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może skalkulować wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o kwotę wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę obiektów zlokalizowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może skalkulować wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o kwotę wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę obiektów zlokalizowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W dniu 10 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-948/09/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 grudnia 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423W-145/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z dnia 03 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 lutego 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 05 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-18/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 333/10 oddalił skargę. Od ww. wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2352/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-948/09/AM. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do tut. BKIP w dniu 11 lipca 2012 r. Natomiast w dniu 07 sierpnia 2012 r. wpłynęło postanowienie z dnia 19 lipca 2012 r. o sprostowaniu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sygn. akt II FSK 2352/10. Zwrot akt sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nastąpił w dniu 17 sierpnia 2012 r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 19 grudnia 2006 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Zezwolenie). Zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:
Zezwolenie zostało udzielone do 8 sierpnia 2016 r. Na mocy Zezwolenia ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:
Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. zmieniono zezwolenie w zakresie terminu poniesienia wydatków oraz zatrudnienia pracowników na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Zgodnie ze zmienionym zezwoleniem Spółka zobowiązana jest zatrudnić na terenie strefy co najmniej 52 pracowników w terminie do 31 września 2009 r. i utrzymać zatrudnienie na tym poziomie do 30 września 2014 r. oraz ponieść wydatki inwestycyjne o łącznej wartości 82.688.156,00 zł do 30 września 2009 r. Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji na terenie SSE. Inwestycja polega na budowie Fabryki (dalej: Inwestycja). W trakcie realizacji Inwestycji okazało się, że z przyczyn technicznych, niezależnych od Spółki konieczne było wybudowanie części obiektów składających się na Inwestycję poza terenem SSE. W rezultacie powyższego w obrębie SSE zlokalizowana będzie siedziba firmy, podstawowa instalacja technologiczna wraz z częścią infrastruktury. Z kolei poza SSE znajdą się parki magazynowe zbiorników i część infrastruktury pomocniczej. Jeden obiekt składający się z sześciu estakad znajdzie się częściowo na terenie SSE, a częściowo poza terenem SSE. Podkreślenia wymaga fakt, że obiekty poza terenem SSE (dalej: Instalacja pomocnicza) stanowią integralną część Inwestycji, bez której nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w SSE. Obiekty w SSE mogą funkcjonować jedynie w powiązaniu z obiektami poza SSE. Działka, na której znajduje się Instalacja pomocnicza znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie terenu SSE i obecnie Spółka złożyła wniosek o włączenie tej działki do obszaru SSE. Spółka podkreśla, że wszystkie obiekty (zarówno zlokalizowane w SSE, jak i poza jej obszarem) składają się na całość Inwestycji, na którą Spółka uzyskała zezwolenie Obiekty zlokalizowane na terenie SSE jak również poza terenem SSE składające się na Instalacje pomocniczą spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe Spółki w rozumieniu przepisów Ustawy CIT podlegające amortyzacji. Wydatki na obiekty zlokalizowane na terenie SSE jak również poza terenem SSE ponoszone są po uzyskaniu zezwolenia. Spółka nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Z tego względu pytanie Spółki należy uznać za dotyczące zdarzenia przyszłego, a nie zaistniałego stanu faktycznego. Spółka podkreśla, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, czyli przed 24 lutego 2007 r., stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. W związku z tym, że Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej 19 grudnia 2006 r. przepisami regulującymi warunki udzielania pomocy regionalnej w przypadku Inwestycji Spółki są przepisy rozporządzenia w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej z 2 listopada 2006 r. w brzmieniu obowiązującym przed 24 lutym 2007 r. (dalej: „Rozporządzenie SSE") W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może skalkulować wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT w oparciu o kwotę wydatków inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu zezwolenia na budowę obiektów zlokalizowanych poza terenem SSE ale związanych z Inwestycją w SSE i koniecznych dla funkcjonowania działalności na terenie SSE... Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione po uzyskaniu zezwolenia na środki trwałe znajdujące się poza terenem SSE, które stanowią integralną część Inwestycji prowadzonej na terenie SSE, należy uznać za wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia. Zatem wydatki te należy uwzględnić w kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Uzasadnienie stanowiska Spółki Wskazane poniżej stanowisko Spółki należy uznać za zasadne zarówno na gruncie wykładni gramatycznej, jak i celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT w związku z § 6 Rozporządzenia SSE. Wykładnia gramatyczna Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia SSE, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT stanowi pomoc regionalną z tytułu:
Wielkość pomocy Spółka wyliczać będzie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE, czyli jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6-8 Rozporządzenia SSE. W związku z powyższym o tym jakie wydatki stanowią koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, czyli koszty, na podstawie których wyliczana jest wielkość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT decyduje § 6 Rozporządzenia SSE. Spółka zaznacza, że wprawdzie zwolnieniu podatkowemu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT podlega wyłącznie dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE, jednak wyliczając wielkość tego zwolnienia należy uwzględnić wyłącznie brzmienie § 6 Rozporządzenia SSE. Stosownie do § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą (dalej również: „koszt kwalifikowany") uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:
Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że dany wydatek stanowi koszt kwalifikowany jeśli spełnia łącznie następujące warunki:
Zdaniem Spółki, wyżej wymienione warunki, decydujące o możliwości uznania wydatków za wydatki kwalifikowane, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na Instalację pomocniczą stanowiącą część realizowanej Inwestycji należy uznać za spełnione. Przede wszystkim Spółka podkreśla, że:
W świetle powyższego wydatki poniesione przez Spółkę na Instalację pomocniczą stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 rozporządzenia SSE. Powyższe podejście Spółki dodatkowo znajduje poparcie w brzmieniu przepisów rozporządzenia SSE obowiązujących od 24 lutego 2007 r. Zgodnie z nowym brzmieniem § 6 Rozporządzenia obowiązującym od 24 lutego 2007 r., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (...). Natomiast zgodnie z § 6 rozporządzenia SSE obowiązującymi przed 24 lutego 2007 r. (czyli mającymi zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...). Porównanie brzmienia ww. przepisu sprzed 24 lutego 2007 r. i po tej dacie wyraźnie wskazuje, że do momentu zmiany decydujące dla uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany było istnienie związku wydatku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Cytowany powyżej przepis Rozporządzenia SSE w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r. w ogóle nie zawiera sformułowania „poniesione na terenie strefy", ani podobnego. Zgodnie z brzmieniem przepisu § 6 rozporządzenia SSE istotne jest natomiast istnienie związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Zdaniem Spółki, uwzględniając literalne brzmienie § 6 rozporządzenia SSE obowiązującego przed 24 lutego 2007 r. dla uznania wydatku za kwalifikowane wymagane jest istnienie związku wydatku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Zmiana wprowadzona z dniem 24 lutego 2007 r. jednoznacznie dowodzi, że dopiero od tej daty konieczne dla uznania danego wydatku za kwalifikujący się do objęcia pomocą jest, aby wydatek był poniesiony na terenie strefy. Spółka podkreśla, że otrzymała Zezwolenie dnia 19 grudnia 2006 r., zatem przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego. Natomiast, jak zostało już wskazane wyżej, zgodnie z § 2 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Zatem w odniesieniu do sytuacji Spółki istotne jest brzmienie § 6 Rozporządzenia SSE obowiązujące przed dniem 24 lutego 2007 r. Zdaniem Spółki, brzmienie § 6 Rozporządzenia przed dniem 24 lutego 2007 r. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku wyliczania kwoty zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT istotne są wydatki, które mają związek z Inwestycją na terenie SSE. Zatem należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na Instalację pomocniczą spełniają ten warunek. Wykładania celowościowa Jak zostało to wskazane, wykładania gramatyczna przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT w związku z § 6 rozporządzenia SSE prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wydatki na Instalację pomocniczą mogą zwiększać kwotę zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Tym niemniej Spółka zwraca uwagę, że za jej podejściem wskazuje również wykładnia celowościowa ww. przepisów. Głównym celem tworzenia specjalnych stref ekonomicznych była aktywizacja gospodarcza określonych regionów Polski oraz dążenie do złagodzenia bezrobocia w wybranych regionach kraju poprzez skierowanie tam nowych inwestycji dzięki zastosowaniu pakietu zachęt finansowych. Uwzględniając zatem cel regulacji strefowych należy stwierdzić, że powyższe konkluzje nie przeczą tym celom. Wręcz przeciwnie, to właśnie z powodu wprowadzenia regulacji strefowych i związanych z nimi zwolnień podatkowych Spółka zdecydowała się na podjęcie Inwestycji, która w efekcie doprowadzi do poniesienia nakładów w wysokości 82.688.156, 00 zł na terenie SSE oraz zatrudnienia co najmniej 52 osób. Jednocześnie Spółka podkreśla, że prowadzenie działalności na terenie SSE bez Instalacji pomocniczej nie byłoby możliwe. Instalacja pomocnicza stanowi bowiem element konieczny do funkcjonowania Inwestycji i prowadzenia działalności na terenie SSE. Zatem należy uznać, że całość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji (czyli zarówno poniesionych na terenie SSE jak i poza jej obszarem), przyczyni się do osiągnięcia celu funkcjonowania SSE, czyli rozwoju gospodarczego regionu. Podsumowanie Podsumowując, Spółka uważa, że w świetle wykładni gramatycznej oraz celowościowej stanowisko Spółki jest w pełni zasadne. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę po dniu uzyskania zezwolenia, na nabycie środków trwałych wchodzących w skład Instalacji pomocniczej, należy uznać za wydatki, o których mowa w § 6 rozporządzenia SSE i uwzględnić przy kalkulacji wielkości zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że stanowisko Spółki potwierdzają również przedstawiciele Specjalnej Strefy Ekonomicznej w przesłanym do Spółki piśmie z dnia 10 lutego 2009 r. (PO/MP/53/2009) stanowiącym odpowiedź na pytania Spółki. W dniu 10 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-948/09/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 grudnia 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423W-145/09/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z dnia 03 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 lutego 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 05 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-18/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 333/10 oddalił skargę. Od ww. wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2352/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości ww. interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W dniu 19 lipca 2012 r. wydano postanowienie o sprostowaniu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sygn. akt II FSK 2352/10. W ww. wyroku stwierdzono m.in., że: „Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Zasadnie Spółka podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszania przez WSA w Gliwicach prawa materialnego, tj. błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, czego następstwem było naruszenie przepisów postępowania. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien zatem wskazać na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów. Skarga kasacyjna Spółki spełnia powyższy wymóg, bowiem w sposób wyraźny zarzucono WSA w Gliwicach przyjęcie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r., że wydatki poniesione w szczególności na wybudowanie parków magazynowych zbiorników oraz infrastruktury pomocniczej, znajdującej się poza terenem SSE, pomimo ścisłego ich związku z inwestycją realizowaną na terenie SSE, nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą regionalną, polegającą na zwolnieniu z p.d.o.p. dochodu uzyskanego z działalności w SSE. W ocenie Spółki możliwość uznania wydatków na środki trwałe, tj. tzw. instalację pomocniczą znajdującą się poza terenem SSE, która stanowi integralną część Inwestycji prowadzonej na terenie SSE, za wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM wynika z faktu, że zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu dla uznania wydatków za wydatki kwalifikowane konieczne jest istnienie związku z inwestycją realizowaną na terenie strefy. Zgodnie z literalnym brzmieniem § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, w wersji obowiązującej przed dniem 24 lutego 2007 r., tj. mającym zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym: "Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...)". Wykładnia językowa tego przepisu rozporządzenia RM prowadzi do wniosku, że poniesienie wydatku w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, nie jest jednoznaczne znaczeniowo z poniesieniem wydatków na inwestycję na terenie SSE. Zakres semantyczny pierwszego z tych pojęć (poniesienie kosztu w związku z inwestycją na terenie SSE) jest bowiem szerszy od poniesienia kosztów inwestycji na terenie SSE. Wszelkie desygnaty pojęcia poniesienia wydatków na terenie SSE będą zasadniczo mieściły się wśród desygnatów pojęcia wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie SSE. W pojęciu kosztów związanych z inwestycją na terenie SSE mogą więc mieścić się koszty, które są z nią związane, lecz niekoniecznie zostały poniesione bezpośrednio na terenie SSE (tj. poniesione na składniki majątkowe zlokalizowane na terenie SSE). Wykładania językowa skłania zatem do zaaprobowania poglądu wyrażonego przez Spółkę w skardze kasacyjnej, jednakże interpretując ww. przepisy rozporządzenia RM należy uwzględnić również pogląd wyrażony przez NSA w uchwałach składu siedmiu sędziów tegoż Sądu: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, oraz z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Interpretując dany przepis prawa w ramach wykładni funkcjonalnej, należy uwzględnić jego genezę i kierunek normatywnych zmian (ewolucji), czyli kontekst historyczny (por. L. Morawski, op. cit., s. 173). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zwrócić uwagę, że obowiązek poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie SSE został wprowadzony dopiero z dniem 24 lutego 2007 r., w wyniku nowelizacji § 6 ust. 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z nowym jego brzmieniem, nadanym mocą § 1 pkt 6 rozporządzenia zmieniającego: "Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (...)". Uwzględniając więc kontekst historyczny poprzedniego i znowelizowanego brzmienia § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, należy dojść do wniosku, że jeśli poprzednie jego brzmienie odnosiłoby się de facto jedynie do wydatków poniesionych bezpośrednio na terenie SSE (a nie jedynie w związku z takimi inwestycjami), to wprowadzoną zmianę należałoby uznać za pozbawioną sensu. Zarówno poprzednie brzmienie § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, jak i jego znowelizowana treść, byłyby bowiem identyczne co do sposobu regulowania kwestii kwalifikacji wydatków jako nadających się do objęcia pomocą. W konsekwencji, jak trafnie podnosi Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy uznać, że również wykładnia historyczna § 6 ust. 1 rozporządzenia RM prowadzi do wniosku, że pojęcie wydatków związanych z inwestycjami na terenie SSE jest szersze od pojęcia wydatków na inwestycje na terenie SSE. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Należy zatem podzielić pogląd, że "założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; zob. również na temat odpowiedniego uwzględniania nowelizacji przepisów prawnych - L. Leszczyński, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, T. 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 224-225). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca jednoznacznie zmienił znowelizowany § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w warstwie semantycznej, co prowadzi do konkluzji, że była to zmiana o charakterze normatywnym. Zasadnicza zmiana ww. przepisu polega na tym, że od daty wejścia noweli w życie (24 lutego 2007 r.) wydatki kwalifikowane muszą być ponoszone jedynie na inwestycje realizowane bezpośrednio na terenie SSE. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia funkcjonalna § 6 ust. 1 rozporządzenia RM prowadzą do wniosku, że nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie SSE, ale również wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a będące wydatkami na instalacje znajdujące się poza SSE, powinny stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną polegająca na zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o strefach ekonomicznych dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE. Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia RM w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r., aby dany wydatek uznać bowiem za koszt kwalifikowany, musi on spełniać następujące warunki: (a) musi to być wydatek poniesiony po dacie otrzymania zezwolenia, (b) musi to być wydatek poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, (c) musi to być wydatek na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zaliczanych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. do składników majątku podatnika lub na rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. W tym zakresie WSA w Gliwach przyjął błędną wykładnię § 6 ust. 1 rozporządzenia RM (por. s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej przez Spółkę jest zasadny. W następstwie powyższego należy ocenić jako zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Ponadto, trafny jest zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów wskazanych w tym przepisie. W szczególności nie pozwala na przesądzenie, jakich argumentów Spółki - i dlaczego - nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji oraz jakie przesłanki doprowadziły ten Sąd do przyjęcia zawartej w zaskarżonym wyroku wykładni § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 24 lutego 2007 r. Zaskarżony wyrok – jak trafnie podnosi Spółka w skardze kasacyjnej - stanowi jedynie powtórzenie argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS wraz z powołaniem przepisów prawa, natomiast brak jest odniesienia się przez Sąd do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w skardze. Uwzględniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, należy w konkluzji stwierdzić, że WSA w Gliwicach nie spełnił prawidłowo ciążącego na nim obowiązku prawnego kontroli legalności wydanej przez Dyrektora IS indywidualnej interpretacji, czym naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zdaniem NSA, ww. naruszenia przepisów postępowania nie mają jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego oraz odniesie się do zarzutów Spółki podniesionych w wezwaniu do naruszenia prawa w sposób znajdujący swoje prawidłowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownej interpretacji.” Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 11 sierpnia 2009 r. stwierdza, co następuje: Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) , przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 19 grudnia 2006 r. (zmienione decyzją z dnia 04 marca 2009 r.). W związku z powyższym do tego zezwolenia ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm. – dalej: „rozporządzenie w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej”). Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:
W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:
Zgodnie § 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 171) § 6 ust. 1 otrzymał brzmienie: za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:
W myśl § 2 tego rozporządzenia, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 19 grudnia 2006 r., zatem Spółka stosuje dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej czyli w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Ww. przepis określa w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:
pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 rozporządzenia. Przyjmując argumentację prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, tut. Organ stwierdza, że wykładnia językowa § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzi do wniosku, że poniesienie wydatku w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, nie jest jednoznaczne znaczeniowo z poniesieniem wydatków na inwestycję na terenie SSE. Zakres semantyczny pierwszego z tych pojęć (poniesienie kosztu w związku z inwestycją na terenie SSE) jest bowiem szerszy od poniesienia kosztów inwestycji na terenie SSE. W pojęciu kosztów związanych z inwestycją na terenie SSE mogą więc mieścić się koszty, które są z nią związane, lecz niekoniecznie zostały poniesione bezpośrednio na terenie SSE. Należy również zwrócić uwagę, że obowiązek poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie SSE został wprowadzony dopiero z dniem 24 lutego 2007 r., w wyniku nowelizacji § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Uwzględniając więc kontekst historyczny poprzedniego i znowelizowanego brzmienia § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, należy dojść do wniosku, że jeśli poprzednie jego brzmienie odnosiłoby się de facto jedynie do wydatków poniesionych bezpośrednio na terenie SSE (a nie jedynie w związku z takimi inwestycjami), to wprowadzoną zmianę należałoby uznać za pozbawioną sensu. Zarówno poprzednie brzmienie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i jego znowelizowana treść, byłyby bowiem identyczne co do sposobu regulowania kwestii kwalifikacji wydatków jako nadających się do objęcia pomocą. W konsekwencji, należy uznać, że również wykładnia historyczna § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzi do wniosku, że pojęcie wydatków związanych z inwestycjami na terenie SSE jest szersze od pojęcia wydatków na inwestycje na terenie SSE. Zasadnicza zmiana ww. przepisu polega na tym, że od daty wejścia noweli w życie (24 lutego 2007 r.) wydatki kwalifikowane muszą być ponoszone jedynie na inwestycje realizowane bezpośrednio na terenie SSE. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia funkcjonalna § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzą do wniosku, że nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie SSE, ale również wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a będące wydatkami na instalacje znajdujące się poza SSE, powinny stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną polegającą na zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw z art. 16 ust. 1 ustawy o strefach ekonomicznych, dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE. Mając powyższe na uwadze, wydatki dotyczące inwestycji nazywanej przez Wnioskodawcę Instalacją pomocniczą, na którą składają się parki magazynowe zbiorników i część infrastruktury pomocniczej, znajdujące się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej są również wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.