DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 i 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 lutego 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 stycznia 2006 r., nr 1473/WV/443/391/263/2005/MK, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 października 2005 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stawiając następujące pytania:

1) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostarczonych towarów, które są instalowane/montowane na terenie zakładu budowanego na rzecz Spółki?

2) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu usług związanych z realizacją przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Spółki inwestycji „pod klucz”?

3) Jaki kurs wymiany walut ogłoszony przez NBP, Spółka powinna zastosować dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tytułu nabywanych towarów, które są instalowane/montowane w obiektach Strony, a także z tytułu zakupu usług związanych z realizacją na Jej rzecz inwestycji „pod klucz”?

Przedstawiając stan faktyczny Strona wyjaśniła, iż zawarła umowę z dwoma podmiotami, z których jeden ma siedzibę we Włoszech, zaś drugi w Polsce, na wybudowanie zakładu produkcji substancji chemicznych – poliolefin „pod klucz”. Do obowiązków Wykonawców należy mi.in. dostawa towarów oraz świadczenie usług związanych z inwestycją. Zawarta umowa przewiduje, iż własność towarów przechodzi na Stronę z chwilą zaistnienia wcześniejszego z dwóch zdarzeń: 1) zapłaty za towary, lub 2) dostawy towarów do miejsca budowy zakładu.

W fakturach odrębnie są wykazywane wartości dostarczanych towarów oraz świadczonych usług. Faktury dokumentujące dostawę towarów z Włoch są wystawiane w miesiącu następnym po miesiącu dokonania dostawy. Natomiast faktury za wykonywane usługi są wystawiane raz w miesiącu - w ciągu kilku dni od chwili podpisania protokołu procentowego zaawansowania wykonanych prac.

Poza podpisywanym protokołem zaawansowania prac realizacja inwestycji podzielona jest na kilka etapów technologicznych, po osiągnięciu których Spółka jest uprawniona do przeprowadzania szeregu inspekcji i testów wykonanej instalacji. Jeżeli Strona zatwierdzi gotowość instalacji do wstępnej fazy testów w ramach tzw. „zimnego rozruchu” dokonuje akceptacji. Zgodnie z umową w dacie podpisania protokołu dopuszczenia inwestycji do „zimnego rozruchu” Strona dokonuje przejęcia inwestycji i na nią przechodzi wszelkie ryzyko związane z inwestycją.

Podczas kolejnego etapu odbioru prac przeprowadzane są testy działania instalacji z tzw. mediami technologicznymi. Zakończenie tego etapu testów jest potwierdzane kolejnym protokołem wskazującym, że instalacja jest gotowa do produkcji.

Wykonawca z Włoch nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i w wystawianych fakturach nie wykazuje podatku należnego. Faktury te określają termin płatności, co do zasady, w ciągu 30 dni od daty wystawienia, i w tym terminie Strona ich dokonuje.

W związku z tym Spółka uważa, iż dostawa towarów w ramach inwestycji „pod klucz” dokonywana jest na terytorium Polski, zatem w świetle w/w ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Strona.

Zdaniem Strony, skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują, kiedy towar należy uznać za wydany, to uwzględniając charakter przedmiotowej inwestycji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w ciągu 7 dni od dnia wydania towarów Spółce, przy czym wydanie tych towarów następuje z chwilą przejęcia przez Stronę ryzyka związanego z instalacją będącą przedmiotem inwestycji, tj. w momencie gdy instalacja jest gotowa do wstępnych testów w ramach tzw. „zimnego rozruchu”. W tym samym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług wykonywanych przez kontrahentów zagranicznych w związku z powyższymi dostawami towarów.

Strona podniosła, że przedmiotem umów jest dostawa w pełni gotowej do działalności inwestycji do produkcji poliolefin, z tego względu nie powinno się wydzielać wartości wykonanych usług i odrębnie rozliczać je dla celów podatku od towarów i usług.

Strona dodała, iż do faktycznego przekazania inwestycji dochodzi w dacie gotowości inwestycji do tzw. „zimnego rozruchu”, bowiem do tego dnia Spółka nie posiada władztwa nad instalowanymi urządzeniami.

Jednocześnie Spółka przedstawiła stanowisko alternatywne, w myśl którego usługi wykonywane przez Wykonawcę z Włoch należy traktować odrębnie od dostawy towarów. Istotnym momentem dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług byłby wówczas moment dostawy towarów do miejsca instalacji, tj. budowy zakładu. W tym bowiem momencie Strona staje się prawnym właścicielem instalowanego urządzenia i dostarczonych towarów mimo, że nie nabywa wówczas faktycznego władztwa nad dostarczonymi towarami. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie wystawienia przez Wykonawcę z Włoch faktury za dostarczone towary, zaś w przypadku nie wystawienia jej, obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany przez Stronę 7-ego dnia od dnia dostawy towarów na teren budowanego zakładu. Natomiast w przypadku usług świadczonych przez Wykonawcę z Włoch ma miejsce import usług. Ponadto powołując się na art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. d) w/w ustawy Strona podkreśliła, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, a także usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce położenia nieruchomości, a także miejsce gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zatem świadczone na rzecz Spółki usługi budowlane i instalacyjno-montażowe, usługi przygotowania dokumentacji, nadzoru nad inwestycją, zarządzania projektem mieszczą się w w/w kategorii usług, a miejscem ich świadczenia jest Polska.

W związku z tym Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 19 ustaw o podatku od towarów i usług, w zależności od rodzaju usługi.

Odnośnie kursu wymiany walut dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług Spółka wyraziła pogląd, iż powinna stosować średni kurs wymiany walut ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując pierwsze stanowisko prezentowane przez Spółkę, powinna Ona zastosować kurs wymiany walut najpóźniej z 7-ego dnia od podpisania przez Stronę protokołu dopuszczającego instalację do tzw. „zimnego rozruchu”. W alternatywnym zaś rozwiązaniu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka uważa, iż powinna stosować średni kurs wymiany walut ogłoszony przez NBP w dniu:

a) wystawienia przez Wykonawcę faktury dokumentującej częściowe wykonanie usług lub dostawę towarów na terenie budowanego zakładu, bądź

b) powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jeżeli faktura nie zostanie wystawiona przez Wykonawcę w ciągu 7 dni od dostawy towarów na teren budowanego zakładu lub podpisania przez Stronę protokołu potwierdzającego procentowe zaawansowanie wykonania usług.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2006 r. wydał postanowienie nr 1473/WV/443/391/263/2005/MK, którym uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem umowy jest dostawa towarów wraz z ich montażem. Świadczenie usług w takim przypadku ma jedynie charakter pomocniczy i z tego względu nie powinno się wydzielać wartości wykonanych usług i odrębnie je rozliczać dla celów podatku od towarów i usług. Ponieważ dostawy towarów są dokonywane na terenie Polski, to miejscem opodatkowania transakcji jest kraj przeznaczenia, zatem Strona musi naliczyć podatek należny według stawki obowiązującej na terytorium kraju i udokumentować tą czynność fakturą wewnętrzną, nie później niż 7-go dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym zasada ta ma zastosowanie również do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka powinna zastosować kurs wymiany walut ogłoszony przez NBP w dniu:

a) wystawienia przez Wykonawcę z Włoch faktury dokumentującej częściową dostawę towarów na teren budowy, lub

b) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jeżeli faktura nie została wystawiona, w ciągu 7 dni od dostawy towarów na teren budowy.

W zażaleniu z dnia 6 lutego 2006 r. Strona uznała stanowisko Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego za niezasadne. Zdaniem Spółki, powinna odrębnie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla poszczególnych dostaw towarów oraz dla usług świadczonych w ramach inwestycji „pod klucz”. Strona podkreśliła, iż usługi związane z instalacją mają charakter wykraczający poza zwykły montaż dostarczanych urządzeń i są one fakturowane odrębnie, poza tym mają znaczną wartość, przewyższającą należność z tytułu samej dostawy towarów. Nie mają one wyłącznie charakteru pomocniczego w stosunku do dostawy towarów i zdaniem Spółki powinny być rozliczane odrębnie.

Strona podkreśliła jednocześnie, iż dla określenia na jakich zasadach powstaje obowiązek podatkowy należy określić charakter dostawy i są tu możliwe dwa rozwiązania. Inwestycję „pod klucz” można traktować jako dostawę towaru, a towarem jest cała inwestycja, wówczas wszelkie płatności na poczet dostawy traktowane są jako płatności zaliczkowe. Drugie rozwiązanie polega zaś na uznaniu, że w ramach kontraktu dochodzi do kolejnych dostaw towarów oraz świadczenia usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przemieszczenia towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Ten przypadek dostawy towarów został potraktowany szczególnie. W takim przypadku miejsce dostawy będzie miejsce, w którym towary będą instalowane (montowane), niezależnie od tego, czy miało miejsce próbne uruchomienie. Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Przez „montaż” niewątpliwie należy rozumieć składanie maszyn, urządzeń, budowli itp., z gotowych części w jedną całość. Z kolei „instalacja” to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. Przy czym wyżej przytoczony art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych.

W art. 17 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy ustawodawca postanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, za zastrzeżeniem art. 135-138. W świetle powyższego podatek z tego tytułu powinien zostać rozliczony przez nabywcę w kraju montażu zakupionego towaru.

Zauważyć należy, ze regulacje art. 22 ust. 1 pkt 2 w związku z powyżej przywołanym art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości odrębnego opodatkowania dostawy towaru i świadczonych na tym towarze usług instalacyjnychch bądź montażowych.Wskazać przy tym należy, w ślad za argumentacją podniesioną w postanowieniu, iż dokonanie stosownej klasyfikacji przez organy statystyczne przesądzi o tym, czy usługi związane z montażem (instalacją) towaru będą włączone do wartości towaru, czy też zaistnieje sytuacja w której opodatkowane zostaną osobno dostawa towarów i świadczenie usług.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w przedmiotowej sprawie występują nie tylko usługi związane bezpośrednio z montażem towarów sprowadzonych z Włoch, lecz również i inne, które Strona określa jako usługi budowlane i instalacyjno-montażowe, usługi przygotowania dokumentacji, nadzoru nad inwestycją, zarządzania projektem. Do tych z kolei usług będą miały zastosowanie zasady przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, właściwe dla określenia miejsca ich świadczenia (art. 27 i 28 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zauważyć należy, iż definicja dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest szersza niż w rozumieniu Kodeksu cywilnego, bowiem obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, ale także niektóre sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo na rzeczą. Zatem wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowo) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego, bowiem wydania rzeczy nie można utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 w/w ustawy zawiera art. 19 ust. 4, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Kolejnym odstępstwem od zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 19 ust. 11 w/w ustawy, który przewiduje, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei zgodnie z przepisem art. 19 ust. 19 oraz ust. 20 w/w ustawy cytowane przepisy ust. 1, 4, 11 stosuje się odpowiednio do importu usług oraz do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W przedmiotowej sprawie Strona we wniosku z dnia 25 października 2005 r. podała, że w fakturach odrębnie są wykazywane wartości dostarczanych towarów oraz świadczonych usług. Faktury dokumentujące dostawę towarów z Włoch są wystawiane w miesiącu następnym po miesiącu dokonania dostawy. Natomiast faktury za wykonywane usługi są wystawiane raz w miesiącu - w ciągu kilku dni od chwili podpisania protokołu procentowego zaawansowania wykonanych prac. Wykonawca z Włoch nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i w wystawianych fakturach nie wykazuje podatku należnego. Faktury te określają termin płatności, co do zasady, w ciągu 30 dni od daty wystawienia, i w tym terminie Strona ich dokonuje.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przed wydaniem towaru - czyli jak w tym przypadku uznaje Strona przed dniem podpisania protokołu o przekazaniu inwestycji do tzw. „zimnego rozruchu” (bowiem do tego dnia Spółka nie posiada władztwa nad urządzeniami) dostawca sukcesywnie otrzymuje należności, zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w takiej części.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa również, iż zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walutach obcych wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego...(§ 37 ust. 3 w/w rozporządzenia).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.