P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),
- po rozpatrzeniu wniosku Pani A. B. z dnia 27.09.2006r. (data wpływu 29.09.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat z tytułu leasingu operacyjnego odmierzaczy paliw, dystrybutora LPG i systemu kontrolno – pomiarowego,
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu, postanawia uznać stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 27.09.2006r. (data wpływu 29.09.2006r.) Pani A. B. wystąpiła do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz stanowisko w sprawie:

Podatnik od 1990 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W 2003 roku podatnik rozpoczął nową inwestycję – budowę stacji paliw. W dniu 29 kwietnia 2006r. inwestycja została zakończona – osiągnięto pierwszy przychód z tytułu sprzedaży paliw. Żeby inwestycja doszła do skutku niezbędne okazało się zawarcie umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu były:
- Odmierzacze paliw Global – 3 szt.,
- Dystrybutor LPG EMGAZ Dragon 9,
- System kontrolno – pomiarowy.
Umowę leasingu operacyjnego z BZ WBK Finanse Leasing S.A. zawarto w dniu 14 grudnia 2005r. na okres 49 miesięcy. W dniu 19 grudnia 2005r. została zapłacona pierwsza rata leasingowa.
Podatnik dla księgowania kosztów uzyskania przychodów przyjął metodę przewidzianą w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
W świetle powołanego art. 22 ust. 5 ustawy zdaniem podatnika raty leasingowe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego uruchomienia urządzeń będących przedmiotem leasingu, czyli w dniu 29.04.2006r. kiedy to stacja rozpoczęła dystrybucję paliw. W żaden sposób nie można kosztów poniesionych w 2005 roku powiązać z przychodami tego roku podatkowego, gdyż te przychody (z tytułu sprzedaży paliwa) jeszcze w 2005 roku nie wystąpiły. Dopiero gdy stacja paliw rozpoczęła pracę można uwzględnić te wydatki w kosztach uzyskania przychodów.

Stanowisko organu podatkowego:

Prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, obok prawidłowego ustalenia przychodów, ma bezpośrednie znaczenie dla sprecyzowania wysokości osiągniętego dochodu. Dochodem w ujęciu przepisów podatkowych jest bowiem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wysokość dochodu ma z kolei bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego. Dlatego też prawidłowe rozumienie i stosowanie definicji kosztów uzyskania przychodów ma swój wymiar nie tylko teoretyczny, ale również praktyczny.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoje unormowanie w art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się w polskim prawie z dwóch podstawowych elementów, które razem tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną wynikającą z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pierwszy z nich określany jest niekiedy w literaturze mianem przesłanki pozytywnej. Zakłada ona konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:
- konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,
- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu.
Drugim elementem, określanym jako przesłanka negatywna, jest warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu stosownych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie. Potrącenie kosztów może ponadto nastąpić tylko w tym roku, w którym wydatki te zostały poniesione. W wyjątkowych sytuacjach ustawodawca zezwala na zaliczenie do tej kategorii tych wydatków, które nie zostały jeszcze de facto zrealizowane. Oznacza to, że nie zawsze w ujęciu podatkowym poniesienie kosztu jest tożsame z uiszczeniem zapłaty. Wydatki te muszą jednak odnosić się do przychodów danego roku podatkowego.
Ponadto, w myśl przepisów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W przypadku działalności gospodarczej musi być ona rozpoczęta, aby można było mówić o celowości ponoszenia kosztów.
Zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje ponadto, że nie chodzi tu ani o wydatki poniesione na zwiększenie dochodu (a nie przychodu), ani o wydatki na zmniejszenie kosztów. Oznacza on, że pomiędzy wydatkami a przychodem musi istnieć pewien związek przyczynowo-skutkowy.

Podsumowując raz jeszcze, warto podkreślić, że w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego definicja kosztów uzyskania przychodu opiera się na dwóch zasadniczych przesłankach - pozytywnej i negatywnej. Pierwsza zakłada konieczność poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu. Druga przejawia się normatywnym wykazem wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa odstępstwa od powyższej zasady. Istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie tylko kosztów poniesionych, ale także wszystkich kosztów, które danego roku dotyczą.

W myśl przepisu art. 22 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 cyt. ustawy).

Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 wymienionej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy to są one potrącalne jeśli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli rok ten nie jest jednocześnie "rokiem, którego dotyczą"

Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie nakłady podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Zatem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów to te które dotyczą nakładów związanych z już istniejącymi źródłami przychodów nie zaś tworzeniem nowych źródeł tych przychodów.

Przy wyjątkach od ogólnej zasady ujętej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chodzi o następujące przypadki:
- w działalności prowadzonej przez podatnika mogą pojawić się wydatki, których rozliczenie w całości lub w części w tym roku podatkowym, w którym rzeczywiście je poniesiono byłoby nieracjonalne z punktu widzenia gospodarki finansowej (zmieniałoby rzeczywistą sytuację ekonomiczną podatnika). Są to wydatki obejmujące "nakłady przyszłych okresów". Dlatego też możliwe jest zaliczenie do kosztów poniesionych w danym roku podatkowym również kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy ale dotyczących przychodów tego roku podatkowego.
- kosztem mogą być również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.
Ten sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie dotyczy podatników, którzy:
- prowadzą księgi rachunkowe (handlowe),
- prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie

W odniesieniu do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów warunkiem sine qua non takiego trybu rozliczenia kosztów jest prowadzenie stale w każdym roku podatkowym księgi w taki sposób, który umożliwi wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony to stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle przepisów regulujących opodatkowanie stron umowy leasingu, jeżeli umowa leasingu spełnia przesłanki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego określonej w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie jej trwania, stanowią dla niego koszt podatkowy.
Zatem w okresie, na jaki zawarto umowę leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów korzystający może zaliczyć opłatę wstępną oraz raty leasingowe obejmujące m. in. czynsz leasingowy, prowizje, opłaty manipulacyjne, odsetki.
Ponieważ powołany wyżej przepis nie określa, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, zatem ustalając moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w w/w przepisach art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Panią stanu faktycznego wynika, że w okresie 2003 – IV/2006r. realizowała Pani inwestycję polegającą na budowie stacji paliw. Dla celów uruchomienia tej stacji niezbędnym okazało się zawarcie umowy leasingu operacyjnego na specjalistyczne urządzenia do obsługi stacji. Do czasu zakończenia inwestycji w/w przedmioty będące przedmiotem leasingu nie były wykorzystywane, ponieważ stacja paliw w 2005 roku nie generowała przychodów.

Przychód związany z tymi wydatkami wystąpił w kwietniu 2006r., kiedy stacja zaczęła funkcjonować. Do tego czasu uzyskiwała Pani przychody wyłącznie z działalności handlowej artykułów spożywczych i przemysłowych.

Z treści wniosku wynika ponadto, iż dla celów podatkowych przyjęta została metoda memoriałowa ewidencjonowania kosztów określona w przepisie art. 22 ust. 5 cyt. ustawy.

Z treści tego przepisu w powiązaniu z generalną zasadą, zawartą w art. 22 ust. 1, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności, musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 22 ust. 4 powołanej ustawy jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:
- poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
- poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,
- koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe. Wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach).

W świetle w/w przepisów raty leasingowe dotyczące urządzeń będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego służące działalności stacji paliw, stanowią koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód. W Pani przypadku w okresie po uruchomieniu stacji paliw w kwietniu 2006r.,Br>Uwzględniając powyższe uznano, iż Pani stanowisko wyrażone w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe, pod warunkiem, że zawarta umowa leasingu spełnia przesłanki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego określoną w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego przez Panią stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
Niniejsze postanowienie może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 14b ust. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.