POSTANOWIENIE

Na postawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. z siedzibą w Sopocie z dnia 27.03.2006 r. (wpływ do tut. Organu 31.03.2006 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21.04.2006 r. (wpływ do tut. Organu 29.04.2006 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie:

Czy koszty poniesione na wytworzenie części nakładu, który nie został sprzedany, ale stanowił tzw. zwroty i staje się zgodnie z postanowieniami umowy, własnością dystrybutora (nieodpłatnie) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

stwierdzam, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi pełną rachunkowość. Działalność podstawowa, prowadzona do tej pory, polegała na świadczeniu usług reklamowych (PKD 7440Z) oraz marketingowych na terenie kraju. Od 3 kwietnia 2006 roku rozpoczęła dodatkową działalność wydawniczą (PKWiU 22.13.10-00.21). Prawo do tytułu, który będzie wydawany przez Spółkę został nabyty na podstawie faktury VAT w dniu 29/09/2005. Pełne prawa do tytułu, zgodnie z postanowieniami umowy spisanej w formie aktu notarialnego z dnia 23/09/2005 Spółka otrzymała w dniu 3 kwietnia 2006 r.

Pierwszy numer Gazety wydawany przez Spółkę (14 z 2006 r.) ukazał się dnia 3 kwietnia 2006 r. Czasopismo jest tygodnikiem o zasięgu ogólnopolskim zarejestrowanym w międzynarodowym systemie informacji o wydawnictwach ciągłych pod numerem ISSN 0860-7613. Pismo poświęcone jest tematyce finansowej, bankowej, ubezpieczeniowej i samorządowej. Zawiera aktualne informacje o innowacjach, najnowszych usługach technologiach a także ludziach i wydarzeniach oraz komentarze znanych ekonomistów i menedżerów. Prezentuje również analizy ekonomiczne dotyczące światowej i polskiej gospodarki. Nie zalicza się jednak do grupy pism specjalistycznych. Planowany nakład - 8000 egzemplarzy. Zakładana powierzchnia reklamowa nie przekroczy 67%.

Spółka przewidziała trzy rodzaje rozliczeń sprzedaży związanej z działalnością wydawniczą:

1. sprzedaż powierzchni reklamowej w Gazecie
2. sprzedaż gazet do firm kolporterskich
3. sprzedaż prenumeraty redakcyjnej

W odniesieniu do sprzedaży gazet do firm kolporterskich przewiduje się dwie kategorie umów:

• rozliczanie sprzedaży po otrzymaniu protokołu - w terminie przewidzianym w umowie, zostanie zafakturowana ilość faktycznie sprzedanych egzemplarzy

• rozliczenie sprzedaży po wydaniu gazety - tygodniowo lub miesięcznie, zostanie wystawiona faktura sprzedaży, a po rozliczeniu protokołem sprzedaży w terminie przewidzianym w umowie, Wydawca wystawi fakturę korygującą na faktyczną ilość sprzedanych egzemplarzy.

Umowy z kolporterami przewidują każdorazowo, iż niesprzedane egzemplarze (tzw. zwroty), nieodebrane przez Wydawcę w określonym umową terminie, stają się własnością dystrybutora. Nie odebranie zwrotów w terminie uprawnia dystrybutora do przekazania ich na makulaturę. Umowa określa również, iż kwota uzyskana ze sprzedaży makulatury jest przychodem dystrybutora.

Według Spółki koszty poniesione przez Wydawcę w celu wytworzenia określonego nakładu Gazety tj. koszty wydruku, dystrybucji, wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, amortyzacja, koszty poniesione w celach reklamowych w ramach obowiązującego limitu itp. stanowią w całości koszt uzyskania przychodu, gdyż zostają poniesione wyraźnie w celu jego uzyskania (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1) nawet wówczas, gdy nakład nie zostanie w całości sprzedany.

Wydawca ponosi ryzyko niesprzedania pełnego nakładu, jednak nie ma możliwości zaprognozowania dokładnej ilości egzemplarzy, która znajdzie pokrycie w wielkości popytu na rynku na konkretne pismo.

Stanowisko Naczelnika:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(..).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów można jednak uznać jedynie te wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

#9679; pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami,

#9679; nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,

#9679; ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Dystrybucja wydawnictw prasowych dokonywana jest w oparciu o tzw. umowy kolportażowe. Zgodnie z tymi umowami wydawnictwa (np. gazety, czasopisma) przekazywane są przez wydawców do kolporterów, którzy dokonują ich sprzedaży. Skutki podatkowe, związane z tego rodzaju umowami, można rozpatrywać w zależności od tego, czy ma miejsce rozliczenie niesprzedanych egzemplarzy wydawnictw (rozliczenie zwrotów). Po ustalonym w umowie czasie, może nastąpić rozliczenie tych zwrotów, w szczególności przy sprzedaży prasy i czasopism. Wówczas w oparciu o ustaloną, faktyczną wielkość sprzedaży, po uwzględnieniu tych zwrotów, wydawca wystawia fakturę dokonując rozliczenia między wydawnictwem a kolporterem, z dostawy wydawnictw. W takim przypadku, jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do umów kolportażu, można przyjąć, iż przychód wydawnictwa powstanie w momencie ostatecznego rozliczenia - po dokonanych zwrotach - z tytułu sprzedaży wydawnictw prasowych czy dziełowych.

W przypadku, gdy sprzedaży wydawnictw na podstawie umowy kolportażu, momentem powstania przychodu będzie moment przeniesienia przez kolportera na wydawcę, korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej. Będzie to zatem wartość faktycznie sprzedanych egzemplarzy.

Za datę powstania przychodu należnego (art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - u.p.d.o.p.) uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Powołane przepisy dotyczą daty powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. przychodu związanego z działalnością gospodarczą, choćby jeszcze faktycznie nie otrzymanego, ale po wyłączeniu m.in. wartości zwróconych towarów. Realizując umowy kolportażu, przy których rozliczane są zwroty, przychodem ze sprzedaży jest zatem wartość sprzedanych wydawnictw, pomniejszona o dokonane zwroty niesprzedanych gazet (czasopism).

Przychody należne uzyskiwane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kwalifikowane do przychodów w dacie powstania należności, chociażby podatnik nie otrzymał jeszcze pieniędzy. Dniem uzyskania przychodu jest dzień, w którym powstała należność z tytułu wykonania świadczenia. Aby jednak wykazać przychód należny, konieczne jest dysponowanie informacjami dotyczącymi rodzaju i kwoty tej należności. W przypadku kolportażu, w dacie wydania towarów nie można określić kwoty tej należności, bowiem nie wiadomo jaka będzie wartość sprzedaży, ile egzemplarzy zostanie zwróconych, a zatem w dacie wydania nie można określić konkretnej kwoty należności.

Umowa kolportażu nie została unormowana w przepisach prawa cywilnego, tym niemniej umowa ta swoim charakterem jest zbliżona do umowy komisu. Wykonanie świadczenia w umowie kolportażu polega na sprzedaży wydawnictw prasowych za pośrednictwem kolportera, dlatego istotny jest tu moment wykonania usługi, tzn. przeniesienia przez kolportera (komisanta) na wydawcę (komitenta) korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej (nabywcy) w wyniku sprzedaży rzeczy.

Komisant zaś, po dokonaniu sprzedaży, obowiązany jest przenieść na komitenta prawa i korzyści, a dopiero wówczas nabywa prawo do prowizji (wynagrodzenia). A zatem w przypadku umowy kolportażu wydanie rzeczy jest równoznaczne z jej sprzedażą.

W ramach realizacji umowy kolportażu gazet, przewidującego rozliczenie zwrotów, bezpośrednio nie dochodzi do sprzedaży gazet na rzecz kolportera, która obejmowałaby cały nakład tytułu prasowego, a więc zarówno egzemplarzy sprzedanych osobom trzecim, jak i egzemplarzy podlegających procedurze zwrotów. Pod względem podatkowym, w dalszym ciągu istotny jest ostateczny efekt związany z przeniesieniem przez kolportera na wydawcę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej. W przypadku, gdy sprzedaż wydawnictw dokonywana jest na podstawie umowy kolportażu przewidującej rozliczenie zwrotów - datą powstania przychodu podatkowego będzie dzień powstania należności wynikającej z faktury związanej z przeniesieniem przez kolportera na wydawcę korzyści majątkowych, uzyskanych od osoby trzeciej. Będzie to wartość faktycznie sprzedanych egzemplarzy.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Spółka jest właścicielem gazety i od niej zależy, czy dotrzyma terminu do odebrania egzemplarzy Gazety, które nie zostały sprzedane, czy też, zgodnie z postanowieniami umowy, pozostaną u dystrybutora nieodpłatnie. Kwota uzyskana ze sprzedaży makulatury będzie, zdaniem Spółki, przychodem dystrybutora.

Jednocześnie z ujęciem przychodu podatkowego należy również rozliczyć koszty uzyskania tego przychodu. W przypadku gazet i czasopism, kosztem uzyskania przychodu (osiągniętego ze sprzedanych gazet i czasopism) jest koszt poniesiony na wydanie całego nakładu, bowiem zwrócone egzemplarze nie stanowią zapasów i nie posiadają wartości handlowej. W przypadku sprzedaży gazet i czasopism zwrot niesprzedanych egzemplarzy wpływa na obniżenie przychodu należnego, bez konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów, bowiem zwrócony towar nie posiada już wartości handlowej.

Jeżeli zgodnie z umową kolportażu, zwroty rozliczane są w trybie protokołu przeklasyfikowania na makulaturę, to - z uwagi na znikomą wartość nieaktualnych gazet, które stały się makulaturą (koszty jej składowania, transportu od kolportera do wydawcy, a następnie do skupu lub utylizacji, przewyższałyby wartość możliwą do uzyskania bezpośrednio przez wydawcę) - strony mogą postanowić o pozostawieniu makulatury u kolportera, który dokona jej sprzedaży, za pozostawienie uzyskanej ceny jako wynagrodzenia za usługę. Przychody ze zwrotów gazet (makulatury) przejmują wówczas kolporterzy jako pokrycie ponoszonych przez nich kosztów manipulacyjnych (transportu, składowania, wynagrodzeń i innych).

Wydawca (Spółka) nadal pozostaje właścicielem niesprzedanych egzemplarzy gazety pozostających nieodpłatnie u dystrybutora. Dystrybutor, po dokonaniu sprzedaży makulatury obowiązany jest przenieść na Wydawcę (Spółkę) prawa i korzyści i wówczas dopiero nabywa prawo do prowizji (wynagrodzenia).

Natomiast wydawca (Spółka) - po rozliczeniu niesprzedanych egzemplarzy - wystawia faktury obejmujące zrealizowaną (faktycznie dokonaną) sprzedaż i w tej dacie wykazuje przychód podatkowy oraz koszty jego uzyskania, które bezpośrednio dotyczą tego przychodu. Powyższe stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.05.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 817/98.

Mając na uwadze powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.