DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 1, art. 207 i art. 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – tekst jednolity ze zm.), art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 26 września 2005 r.) w związku z zażaleniem z dnia 30.03.2006 r. wniesionym na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13.03.2006 r. nr 1436/AV/443/2006/79/TCH w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Według stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 08.12.2005 r. Spółka podała, że jest podmiotem z siedzibą w USA, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce oraz innych krajach Wspólnoty Europejskiej, m. in. w Holandii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka importuje surowce (m. in. z Chin oraz USA), a także dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć tych komponentów (w szczególności z Niemiec). Zakupione surowce, stale będące własnością Spółki, są poddawane procesowi przetwarzania metodą biosyntezy (metoda fermentacyjna) w zakładach w Warszawie, a w efekcie wykorzystywane są przez Spółkę do wytwarzania enzymów przemysłowych.

Na dalszym etapie podejmowanych działań Spółka przechowuje gotowe produkty (enzymy) w swoim magazynie zlokalizowanym w Warszawie. Po okresie magazynowania Spółka dokonuje sprzedaży tych produktów do następujących odbiorców:

• zlokalizowanych w Polsce – w ramach sprzedaży krajowej,

• zlokalizowanych w innych państwach Wspólnoty Europejskiej – w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej,

• zlokalizowanych w państwach trzecich (spoza Wspólnoty Europejskiej), w szczególności w krajach z obszaru Dalekiego Wschodu – w ramach eksportu towarów.

Ponadto Spółka wywozi gotowe produkty wytworzone w Polsce, wcześniej objęte procedurą przetwarzania, do swoich magazynów na terenie państw trzecich, m. in. w USA oraz w Chinach. Zarówno na terytorium Polski, jak i w państwie przeznaczenia właścicielem przedmiotowych wyrobów pozostaje Spółka. Tym samym omawiane przemieszczenie towarów nie wiąże się z żadnymi płatnościami.

W dalszej kolejności gotowe produkty są przechowywane przez Spółkę w jej magazynach na terytoriach państw trzecich wraz z innymi produktami wytworzonymi lokalnie, a następnie sprzedawane ostatecznym odbiorcom na terytorium tych państw. Magazynowanie wskazanych produktów ma na celu przede wszystkim zapewnienie Spółce możliwości szybkiego dostarczenia enzymów i reagowania na zapotrzebowanie finalnych odbiorców.

We wniosku Spółka wystąpiła o potwierdzenie własnego stanowisk, zgodnie z którym:

1. wywóz poza Wspólnotę Europejską gotowych produktów, wytworzonych w Polsce w procesie przetwarzania, a następnie ich dalsza sprzedaż z magazynów zlokalizowanych w krajach trzecich, nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Spółka zachowuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z powyższymi czynnościami, a dokumentami potwierdzającymi to prawo są:

• zgłoszenia importowe na dokumentach SAD – potwierdzające sprowadzenie na terytorium Polski surowców potrzebnych do produkcji enzymów oraz

• faktury zakupowe wystawione przez kontrahentów Spółki (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) – potwierdzające nabycie przez Spółkę wyrobów oraz usług związanych z procesem przetwarzania surowców i w konsekwencji otrzymywania gotowych produktów (enzymów).

3. W momencie wywozu przedmiotowych towarów Spółce przysługuje prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 omawianych czynności, jako dostawy towarów poza terytorium kraju, zaś dokumentem potwierdzającym dokonanie tych czynności są zgłoszenia celne eksportowe na dokumentach SAD.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowieniem z dnia 13.03.2006 r. nr 1436/AV/443/2006/78/TCH uznał stanowisko Strony w zakresie w/w trzeciego punktu za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że w pozycji 21 deklaracji VAT-7 Spółka powinna wykazać obrót (tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) z tytułu dokonanej poza terytorium kraju sprzedaży towarów, nie zaś wywóz towarów.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazywanie dostaw towarów poza terytorium kraju w momencie wywozu, oznaczałoby wykazanie w deklaracji czynności, która nie tylko nie podlega opodatkowaniu, ale w ogóle nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji w poz. 21 deklaracji VAT-7 Spółka powinna wykazać rzeczywisty obrót z tytułu sprzedaży towarów, dokonanej poza terytorium Polski, w momencie dokonania tej sprzedaży.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 30.03.2006 r. wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 08.12.2005 r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT i załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w poz. 21 deklaracji VAT-7 Spółka powinna wykazać rzeczywisty obrót z tytułu sprzedaży towarów dokonanej poza terytorium Polski, w momencie dokonania tej sprzedaży.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w oparciu o przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Tym samym biorąc pod uwagę art. 99 ust. 1 ustawy VAT oraz treść załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji, Spółka zobowiązana jest do ujawnienia w poz. 21 deklaracji VAT-7 dostawy towarów oraz świadczenia usług, poza terytorium kraju, w stosunku do których Spółka korzysta z prawa do wspomnianego obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem zdaniem Strony wyżej wymienione czynności mogą zostać ujęte jako dostawa poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił faktyczny wywóz produktów z terytorium Polski. Spółka podkreśla ponadto, że produkuje, a następnie sprzedaje towary określone co do gatunku, a nie co do tożsamości. Ich zidentyfikowanie w momencie sprzedaży jest wyjątkowo utrudnione z uwagi na łączne przechowywanie w centrach dystrybucyjnych towarów wyprodukowanych w Polsce, jak i innych towarów.

Spółka podkreśla również, że na podstawie przepisów ustawy VAT podobnie została uregulowana kwestia dotycząca momentu wykazania w deklaracji VAT przesunięcia towarów do magazynu własnego na terenie innego państwa, w ramach przepisów w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż transportowany za granicę towar stanowi własność jednego Podatnika. Z uwagi na fakt, iż Strona nie może być równocześnie sprzedawcą i kupującym towar, który stanowi Jej własność, dokonywane przez nią przesunięcia towarów z jednego magazynu do drugiego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Podatnik nie może wystawić faktury dokumentującej przesunięcie towarów, gdyż stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 w/w ustawy, faktura stwierdza dokonanie sprzedaży, a ta nie zachodzi w sytuacji międzymagazynowego przesunięcia towarów.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem stwierdzić należy, że jednym z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi, a także z dostawą towarów dokonaną za granicę jest to, aby - hipotetycznie, w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy wymagają jednak wyraźnie, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przepis nie precyzuje, co to za dokumenty. Nie mniej jednak powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju (np. faktury sprzedaży). Będą one jednocześnie opisywać te czynności, a na podstawie tego będzie można udowodnić związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem przedmiotowych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z kolei w myśl ust. 14 w/w artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1, 2 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania.

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 185, poz. 1545) określa się wzory deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, i deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 ustawy VAT, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

W części C deklaracji VAT-7 (Rozliczenie transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju) wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje czynności, które obejmują wywóz gotowych produktów, wytworzonych w Polsce, do magazynów zlokalizowanych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, a następnie ich sprzedaż (w różnych terminach uzależnionych od popytu na towary Spółki) kontrahentom zagranicznym.

Spółka wywozi zatem gotowe produkty wytworzone w Polsce, wcześniej objęte procedurą przetwarzania, do magazynów na terenie państw trzecich, zlokalizowanych m. in. w USA oraz w Chinach, zarówno na terytorium Polski, jak i w państwie przeznaczenia właścicielem przedmiotowych wyrobów pozostaje jednak Spółka.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu II instancji dopiero ważna umowa sprzedaży zawarta z kontrahentem spowoduje powstanie obowiązku wykazania przedmiotowej transakcji w deklaracji VAT-7. Zatem Spółka powinna w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazać rzeczywisty obrót z tytułu sprzedaży towarów dokonanej poza terytorium Polski w momencie dokonania tej sprzedaży. Należy podkreślić, że deklaracja VAT-7 dotyczy pewnego okresu rozliczeniowego (w przedmiotowej sprawie miesiąca), zatem należałoby wykazać w niej czynności dokonane w tym okresie. Prawo do uznania tej czynności za nieopodatkowaną dostawę towarów poza terytorium kraju, w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a tym samym prawo do wykazania jej w poz. 21 deklaracji VAT-7 Strona nabywa więc w momencie faktycznej sprzedaży towaru za granicą kraju. Rozliczenie w/w sprzedaży towaru następuje po dokonaniu faktycznej transakcji w miesiącu, w którym została ona dokonana.

Z kolei argument, iż Spółka produkuje, a następnie sprzedaje towary określone co do gatunku, a nie co do tożsamości, co powoduje, że ich zidentyfikowanie w momencie sprzedaży jest wyjątkowo utrudnione z uwagi na łączne przechowywanie w centrach dystrybucyjnych towarów wyprodukowanych w Polsce, jak i innych towarów, nie może być uznany przez organ II instancji za słuszny. Strona tak powinna bowiem zorganizować swoją sprzedaż aby organy podatkowe mogły zidentyfikować sprzedawany towar. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej od Spółki jako profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego wymagane jest zachowanie podwyższonych standardów staranności, również w zakresie prowadzonych ewidencji, będących podstawą rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.