Wnioskiem z 17.11.2006 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka planuje zawarcie umowy o leasing finansowy zwrotny z firmą leasingową. Przedmiotem umowy będzie nieruchomość zabudowana, stanowiąca własność Spółki, nabyta przez Spółkę w 1997 r. Grunty, wchodzące w skład tej nieruchomości, stanowią obecnie środek trwały wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki i podlegający amortyzacji. Budynki, znajdujące się na nieruchomości, są również zaliczone do środków trwałych Spółki, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodów.
W umowie leasingu zwrotnego przyjęte będą następujące ustalenia:
- nieruchomość zabudowana zostanie zbyta na rzecz firmy leasingowej, a następnie firma ta dokona odsprzedaży przedmiotu umowy na rzecz Spółki (w umowie będzie zagwarantowane prawo wykupu nieruchomości po upływie czasu trwania umowy),
- okres trwania umowy leasingu finansowego zwrotnego trwać będzie conajmniej przez 10 lat (umowa na czas oznaczony),
- z tytułu zawarcia umowy Spółka opłaci na rzecz firmy leasingowej opłatęwstępną i opłatę manipulacyjną, a ponadto pokryje koszty zawarcia w/wumowy (opłata notarialna, opłata sądowa za wpisy do księgi wieczystej itp.),
- w trakcie trwania umowy Spółka będzie opłacała świadczenia publiczno-prawne z tytułu w/w nieruchomości (podatek od nieruchomości i inne opłaty),koszty ubezpieczenia budynków, koszty eksploatacji, wydatki na remontybudynków, konserwację itp.,
- z tytułu zawarcia umowy Spółka będzie uiszczała na rzecz firmy leasingowej:
* opłatę wstępną, złożoną z części kapitałowej i części odsetkowej,
* opłaty leasingowe (raty), złożone z części kapitałowej i części odsetkowej,
* kaucję gwarancyjną, płatną w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,
- suma ustalonych w umowie opłat leasingowych, pomniejszona o należnypodatek VAT, będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntu i wartościbudynków (wartości początkowej przedmiotu umowy), równej wydatkom naich nabycie tj. sumie poszczególnych części kapitałowych opłatleasingowych (rat),
- w umowie przyznane będzie Spółce jako korzystającemu, prawodo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy,tj. od budynków, zaliczonych w okresie trwania umowy do środków trwałychkorzystającego - Spółki (w stosunku do gruntów jako specyficznego środkatrwałego, nie podlegającego amortyzacji, zastosowanie będą miały właściweprzepisy, nie przewidujące zaliczenia wydatków na nabycie gruntówdo kosztów uzyskania przychodów ani bezpośrednio, ani poprzez odpisyamortyzacyjne).

W okresie trwania w/w umowy Spółka zaliczy do środków trwałych grunty i budynki, wchodzące w skład nieruchomości i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od samych budynków jako środków trwałych (z wyłączeniem gruntów), metodą liniową, przy czym stawki amortyzacyjne ustalone będą w proporcji do okresu, wynikającego z umowy. Do wartości początkowej budynków jako środków trwałych zaliczone zostaną koszty zawarcia w/w umowy (opłata notarialna, opłata sądowa za wpisy do księgi wieczystej itp.).
W okresie trwania umowy Spółka, jako korzystający, będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów:
a) opłatę wstępną (w jej części odsetkowej) i opłatę manipulacyjną,
b) wydatki na opłacone świadczenia publiczno-prawne z tytułu w/wnieruchomości (podatek od nieruchomości i inne opłaty), kosztyubezpieczenia budynków, koszty eksploatacji, wydatki na remontybudynków, konserwację itp.,
c) część odsetkową opłaty leasingowej (raty),
d) odpisy amortyzacyjne od budynków jako środków trwałych.
Do kosztów uzyskania przychodów nie zostaną zaliczone:
a) kaucja gwarancyjna, płatna w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,
b) opłata wstępna (w jej części kapitałowej),
c) część kapitałowa opłaty leasingowej (raty).

Po upływie okresu trwania w/w umowy firma leasingowa przeniesie na Spółkę zwrotnie prawo własności przedmiotowej nieruchomości.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy n/w wydatki, tj.:
• opłata wstępna (w jej części odsetkowej) i opłata manipulacyjna,
• wydatki na opłacone świadczenia publiczno-prawne z tytułu w/w nieruchomości (podatek od nieruchomości i inne opłaty),
• koszty ubezpieczenia budynków, koszty eksploatacji, wydatki na remonty budynków, konserwację itp.,
• część odsetkowa opłaty leasingowej (raty) oraz odpisy amortyzacyjne od budynków jako środków trwałych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki?

Według Spółki, wymienione powyżej wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia m. in. leasing finansowy, określony w art. 17f ustawy. Zgodnie z w/w ustawą, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należnypodatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnychw podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Przedmiotowa umowa spełnia w/w warunki.

Wydatki Spółki poniesione przy zawieraniu umowy leasingu finansowego i w trakcie trwania w/w umowy, tj.: opłata manipulacyjna, opłata wstępna (w jej części odsetkowej) i część odsetkowa opłaty leasingowej (raty), nie stanowią spłaty wartości początkowej leasingowanego środka trwałego. Wobec tego mogą zostać przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty. Również wydatki na opłacane świadczenia publiczno-prawne z tytułu w/w nieruchomości (podatek od nieruchomości i inne opłaty), koszty ubezpieczenia budynków, koszty eksploatacji, wydatki na remonty budynków, konserwację itp., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka przytacza odpowiedź Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 18.04.2006 r. Nr II US. PB-J/415/27/06, zgodnie z którą „ (...) jeżeli umowa spełnia warunki leasingu finansowego (kapitałowego), wówczas kosztami uzyskania przychodów dla korzystającego są odpisy amortyzacyjne, część rat przekraczająca wartość kapitałową rzeczy, koszty eksploatacyjne, prowizja i opłaty manipulacyjne. Natomiast opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.(...) Poniesiony wydatek z tytułu opłaty manipulacyjnej przy zawieraniu umowy leasingu kapitałowego, której przedmiotem jest nieruchomość, nie można uznać za wydatek na zakup środka trwałego, ani też za wydatek na jego ulepszenie. Ze specyfiki przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu wynajmu nieruchomości, w/w wydatek dotyczący opłaty manipulacyjnej należy uznać jako bezpośrednio związany z określonym przychodem, a zatem stanowi on dla podatnika koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dacie dokonania płatności w tej części, jaka z zawartej umowy leasingu nie dotyczy spłaty wartości początkowej, czyli części kapitałowej”.

W odniesieniu do będących przedmiotem umowy budynków, będą one podlegały zaliczeniu do środków trwałych Spółki, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodów. Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samych budynków jako środków trwałych (z wyłączeniem gruntów), metodą liniową, przy czym stawki amortyzacyjne ustalone będą w proporcji do okresu, wynikającego z umowy. Do wartości początkowej budynków, jako środków trwałych, zaliczone zostaną koszty zawarcia w/w umowy (opłata notarialna, opłata sądowa za wpisy do księgi wieczystej itp.).

W stosunku do będących przedmiotem niniejszego leasingu finansowego gruntów, zastosowanie będzie miał art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem leasingu są grunty, a umowa została zawarta na czas oznaczony i suma ustalonych w w/w umowie opłat leasingowych (raty) w ich części kapitałowej odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, to wówczas do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w okresie trwania tej umowy, w części stanowiącej spłatę wartości tych gruntów.

Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego jest wówczas jedynie część odsetkowa opłat leasingowych.

Przedmiotowa umowa spełniać będzie warunki, wymagane w/w przepisem, tj. będzie zawarta na czas oznaczony (przy czym nie ma znaczenia na jaki okres) oraz suma opłat leasingowych będzie odpowiadać co najmniej wartości gruntów, równej wydatkom na ich nabycie.

Jednocześnie grunty, jako specyficzny środek trwały, nie podlegają amortyzacji. W odniesieniu do nich zastosowanie będą miały właściwe przepisy, nie przewidujące zaliczenia wydatków na nabycie gruntów do kosztów uzyskania przychodów ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli po upływie okresu trwania umowy firma leasingowa przeniesie na Spółkę prawo własności nieruchomości, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego będzie wówczas wartość przedmiotu leasingu, wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Przy czym wartość wynikająca z umowy bez żadnych konsekwencji może odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, pomniejszone o spłatę wartości nieruchomości.

Podatnik stoi na stanowisku, że wskazane powyżej zasady rozliczeń z tytułu umowy leasingu zwrotnego nieruchomości są prawidłowe po kątem podatkowym oraz są zgodne z wymogami przepisów w/w ustawy. Spółka jest zgodnie z tymi przepisami uprawniona do zastosowania opisanych powyżej rozliczeń podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka przed zawarciem w/w umowy była właścicielem w/w nieruchomości i z tego tytułu dokonywała stosownych odliczeń podatkowych tj. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów (na zasadach ogólnych) wydatki związane z posiadaniem nieruchomości (koszty eksploatacyjne, koszty remontów itp.), a także zaliczała do tych kosztów odpisy amortyzacyjne od budynków jako środków trwałych. Nie pozbawia to Spółki uprawnienia do zastosowania powyższych odliczeń podatkowych, wymienionych w w/w piśmie.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Opodatkowanie umów leasingu zostało uregulowane w art. 17a - 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Stosownie do art. 17a ust. 1 tej ustawy poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 tej ustawy), z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zawarta przez podatnika umowa leasingu, zgodnie z art. 17 f ust. 1 ustawy, spełnia łącznie następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający,wówczas do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku natomiast, gdy przedmiotem umowy leasingu, zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, wówczas zgodnie z art. 17i ust. 1 cyt. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zawarta przez Spółkę umowa „leasingu kapitałowego zwrotnego” spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy, zatem kosztem uzyskania przychodów Podatnika będzie tzw. odsetkowa część opłaty leasingowej i opłaty wstępnej (tj. części opłaty przewyższające kwotę stanowiącą spłatę wartości przedmiotu umowy) oraz opłata manipulacyjna, w proporcji dotyczącej tych kwot.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów Spółki będą odpisy amortyzacyjne leasingowanego budynku (grunty, zgodnie z art. 16c tej ustawy nie podlegają amortyzacji podatkowej).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, środki trwałe (w tym budynki), nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wartość początkową leasingowanej nieruchomości Spółka powinna ustalić stosując przepisy, określone w art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do umowy leasingu, zawartej przez Spółkę, będzie to suma opłat leasingowych, stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu, powiększona o koszty związane z otrzymaniem tego przedmiotu leasingu, naliczone do dnia przekazania nieruchomości do używania (w tym również część opłaty manipulacyjnej, dotycząca spłaty wartości przedmiotu leasingu).

Według art. 15 ust. 6 w/w ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m , z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Natomiast z art. 16ł ust. 5 w/w ustawy – który może być stosowany przez podatników wykorzystujących składniki majątku na podstawie umowy leasingu o której mowa w art. 17f ustawy - wynika, iż amortyzacja liniowa ustalona w proporcji do okresu zawartej umowy dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 klasyfikacji.

Zatem w przypadku zawarcia umowy „leasingu kapitałowego”, którego przedmiotem będą budynki, leasingobiorca nie jest uprawniony do ustalenia stawki amortyzacyjnej w proporcji do okresu, wynikającego z umowy leasingu (co jak wynika z treści wniosku, było zamiarem Spółki).

Pozostałe wydatki, które Spółka będzie ponosiła w ramach zawartej umowy leasingu, tj.: wydatki na opłacone świadczenia publiczno-prawne związane z w/w nieruchomością (podatek od nieruchomości i inne opłaty), koszty ubezpieczenia budynków, koszty eksploatacji, wydatki na remonty budynków (z wyłączeniem wydatków przekraczających zwykły zakres używania cudzej rzeczy), konserwację itp., będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obowiązek ich ponoszenia przez Spółkę wynikał będzie z tej umowy.

Ponadto informuję, że z dniem 01.01.2007 r. uległy istotnej zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części m.in. art. 15 tej ustawy. Zgodnie z dodanym art. 15 ust. 4d zmienionej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec powyższego, jeżeli jednorazowe wydatki (np. opłata manipulacyjna, opłata wstępna) poniesione zostaną po 01.01.2007 r. i w Spółce są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, to wówczas Spółka zobowiązana będzie do ich proporcjonalnego zarachowywania w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo informuję, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji w zakresie oceny zawieranych przez podatników umów.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.