P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 23.10.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 23.10.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.: potwierdzenia, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podwykonawców mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia pod warunkiem udokumentowania ich na podstawie umów zawartych z podwykonawcami, otrzymanych od podwykonawców sprawozdań, raportów czy notatek służbowych zawierających informacje o podjętych czynnościach oraz zgromadzonych potwierdzeń prowadzonej z podwykonawcami korespondencji w formie kopii kopert, faksów, kwitów pocztowych czy zapisanych wiadomości e-mail, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa finansowego, obejmującego między innymi pozyskiwanie inwestorów (kapitału) dla klientów Spółki.Usługi doradztwa finansowego świadczone przez Spółkę na rzecz klientów wykonywane są w dużej części przy udziale podmiotów zewnętrznych - podwykonawców. Na mocy zawartych ze Spółką umów podwykonawcy zobowiązani są w szczególności do:1)pozyskiwania zleceń podmiotów zainteresowanych usługami świadczonymi przez Spółkę,2)świadczenia usług będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a klientem.Usługi pozyskiwania klientów wykonywane przez podwykonawców na rzecz Spółki polegają na podejmowaniu wszelkich działań, które zagwarantują, iż Spółka zostanie wybrana na głównego doradcę dla danego klienta (podpisze umowę o świadczenie przez spółkę usług doradczych). Działania podwykonawców mają charakter pomocniczy względem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ich głównym celem jest pomoc Spółce w akwizycji nowych klientów. Celem wykonywanych usług jest pozyskanie od potencjalnych klientów Spółki wszelkich informacji pomocnych przy formułowaniu przez Spółkę oferty na świadczenie przez nią usług doradztwa finansowego, doradztwo Spółce w zakresie formułowania przedmiotowej oferty oraz współpraca ze Spółką w bieżących kontaktach z potencjalnymi klientami Spółki oraz prowadzonych przez nią rokowaniach. Obok właściwego poziomu usług doradztwa finansowego świadczonych przez Spółkę klientom pozyskiwanie kolejnych klientów stanowi kluczowy czynnik powodzenia działalności Spółki. Istotnym elementem pozyskiwania klientów dla Spółki przez podwykonawców jest możliwość zapoznania się przez nich z uwarunkowaniami wewnętrznymi danego klienta, specyfiką jego zapotrzebowania na usługi doradztwa finansowego. Dzięki temu Spółka, która planuje świadczenie usług również poprzez podwykonawcę, zyskuje dodatkowe argumenty decydujące o przewadze jej oferty.Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podwykonawców z tytułu wykonywanych usług pozyskiwania zleceń klientów jest podzielone zazwyczaj na dwie części. Pierwsza część wynagrodzenia wypłacana jest podwykonawcy po podpisaniu przez Spółkę umowy z klientem. Druga część wynagrodzenia wypłacana jest w zależności od środków uzyskanych przez Spółkę od klienta w związku z realizowanymi przez Spółkę usługami doradczymi. Usługi wykonywane przez podwykonawców, udokumentowane są w formie pisemnej umowami.Ponadto Spółka posiada dokumentację wykonywanych przez podwykonawców na jej rzecz usług pośrednictwa, najczęściej w formie sprawozdań, notatek służbowych czy różnego rodzaju raportów, zawierających na przykład informacje dotyczące:1)podjętych czynności (wskazanie czasu i miejsca odbytych spotkań lub telefonicznych rozmów biznesowych, tematów jakich dotyczyły, a także sporządzonych na ich podstawie dokumentów), oraz 2)zakresu wykonywanych usług.Spółka gromadzi również różnego rodzaju potwierdzenia prowadzonej z podwykonawcami korespondencji w formie kopii kopert, faksów, kwitów pocztowych czy zapisów wiadomości e-mail na nośnikach elektronicznych oraz specyfikacje wykonanych usług do faktur wystawionych przez podwykonawców.W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwraca się o wyjaśnienie, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podwykonawców mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia, pod warunkiem udokumentowania ich w formie umów zawartych z Podwykonawcami, otrzymanych od podwykonawców sprawozdań, raportów czy notatek służbowych zawierających informacje o podjętych czynnościach oraz na podstawie zgromadzonych potwierdzeń prowadzonej z podwykonawcami korespondencji w formie kopii kopert, faksów, kwitów pocztowych czy zapisanych wiadomości e-mail.

Stanowisko Spółki :

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podwykonawców stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia oraz są prawidłowo udokumentowane z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Spółka powołuje się przy tym na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz na powszechnie przyjętą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu, zgodnie z którym podatnik ma możliwość uwzględnienia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.Jak wskazano powyżej, działania podwykonawców mają charakter pomocniczy względem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ich głównym celem jest wsparcie Spółki w procesie akwizycji nowych klientów.Z uwagi na fakt, iż celem usług świadczonych przez podwykonawcę jest uzyskanie od potencjalnego klienta Spółki wszelkich informacji pomocnych przy formułowaniu przez Spółkę oferty na świadczenie przez nią usług doradztwa finansowego oraz następnie doradztwo Spółce w zakresie formułowania przedmiotowej oferty oraz współpraca ze Spółką w bieżących kontaktach z potencjalnymi klientami Spółki oraz prowadzonych rokowaniach, usługi te – zdaniem Spółki - mają niewątpliwie charakter usług doradczych.W konsekwencji, skoro usługi prowadzone przez podwykonawców zmierzają do zwiększenia sprzedaży Spółki i mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, nie ulega wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.Ponieważ charakter wykonywanych przez podwykonawców usług wskazuje na ich doradczy charakter, usługi te podlegają, zdaniem Spółki, zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki w dacie ich poniesienia. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik Spółki przytacza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 czerwca 2002r. znak: PB3/GM-8214-127/02. Dodatkowo, wg Spółki, warunkiem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie dowodów wykonania usług, którymi mogą być oprócz umów zawartych z podwykonawcami, na przykład: otrzymane od podwykonawców sprawozdania, raporty czy notatki służbowe zawierające informacje o podjętych czynnościach i zakresie wykonanych usług, zgromadzone potwierdzenia prowadzonej z podwykonawcami korespondencji w formie kopii kopert, faksów, kwitów pocztowych czy zapisanych wiadomości e-mail oraz specyfikacji wykonanych usług.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższy przepis ustanawia pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków: powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Jednocześnie koszty uzyskania przychodów, które można bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem ujmuje się w momencie osiągnięcia tego przychodu, a koszty, które pośrednio przyczyniają się do powstania przychodów i których nie można przyporządkować do danego przychodu, wykazuje się w dacie ich faktycznego poniesienia. Powyższe wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem którego obowiązującego na dzień złożenia wniosku, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zmiany wprowadzone w tym zakresie ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) jednoznacznie wskazują, jak należy ujmować koszty bezpośrednio związane z przychodami, a jak pośrednio związane z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy, obowiązującej od dnia 01.01.2007r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle dodanego art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nabywane są usługi obce, polegające na:
- poszukiwaniu klientów przez podmioty zewnętrzne,
- świadczeniu usług przez podwykonawców w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a klientem.
Pomimo, że w obu przypadkach są to usługi doradztwa finansowego, można podzielić je na te, które pośrednio wpływają na przychody Spółki i te, które mają bezpośredni związek z przychodami Spółki.W pierwszym przypadku usługi polegające na pozyskiwaniu klientów związane są ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, nie dotyczą zatem konkretnego przychodu. Natomiast usługi wykonywane pod konkretną umowę odnoszą się bezpośrednio do przychodu uzyskiwanego ze świadczenia usług w ramach tej umowy, chyba, że wyniki tych usług można wykorzystać również przy innej okazji. Rozróżnienie charakteru tych usług powoduje to, iż koszty usług poszukiwania klientów bądź usług, których efekty mogą być wielokrotnie wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zaś koszty usług podwykonawstwa - w momencie uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy z klientem.
Jak wspomniano powyżej, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany. Brak stosownych dokumentów zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa uniemożliwia zaliczenie danego wydatku do tych kosztów. Kwestia udokumentowania szczególnie dotyczy usług niematerialnych. Podatnik powinien zatem posiadać dowody wykonania takich usług, które potwierdzać będą faktyczne wykonanie usługi a Spółka będzie miała prawo do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Wymóg taki wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która w art. 20 określa, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
Ustalenie związku z przychodem często okazuje się dość trudne w przypadku wydatków dotyczących czynności o charakterze usług. Dlatego też słuszne wydaje się podkreślenie aspektu wykonania usługi. W wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygn akt I SA/Ka 680/99, NSA stwierdził, iż: „ w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia”. Wykonanie świadczenia staje się więc tutaj elementem pozwalającym stwierdzić zaistnienie omawianego związku.
Biorąc powyższe pod uwagę, tylko właściwie udokumentowany wydatek, pozostający w związku z działalnością podatnika, który ten wydatek zalicza do kosztów, mający bezpośredni lub pośredni wpływ na uzyskiwane przychody, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.
Naczelnik tut. Urzędu po rozpatrzeniu przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy oraz uwzględniając stan prawny poparty orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie, nie potwierdza stanowiska Spółki, jakoby przedstawiony przez nią sposób udokumentowania wydatków na usługi doradcze mógł stanowić podstawę do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.
Przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii, jakie dokumenty winny stanowić podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wskazują jednak, iż muszą one potwierdzać faktyczne wykonanie usługi oraz celowość i racjonalność wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz w kontekście jego związków przyczynowo-skutkowych z osiąganymi lub oczekiwanymi przychodami. Dokumenty, potwierdzające powyższe, gromadzi podatnik i to on ocenia, czy są one wystarczające, aby na ich podstawie wydatki mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek, i to jedynie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
W przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania, jakie dokumenty mogą stanowić, a jakie nie, podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, jak również do dokonywania oceny sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.