DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 12 ust.1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 14, oraz art. 17 ust. 1 pkt.23 i art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.10.2006r. Sp. z o.o. „L”, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia. 12.10.2006r., Nr 1471/DPD2/423-104/06/MS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie różnicy pomiędzy nominalną ceną szkolenia wykazaną na fakturze wystawionej przez organizatora szkolenia zorganizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, oraz Priorytetu 2 (Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy) i Działania 2.3 (Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki) a kwotą zapłaconą przez Stronę jako wkład własny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

• zmienić ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w części dotyczącej zastosowania do ww. różnicy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz niezastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• odmówić zmiany ww. postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w części dotyczącej nie uznania ww. różnicy za dochód zwolniony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 23 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 14.07.2006r. Sp. z o.o. „L” zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.
Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka „L” (zwana dalej L) wydelegowała grupę pracowników do odbycia szkolenia w zakresie posługiwania się programem EXCEL. W tym celu L oraz organizator szkolenia S.A. „A”(dalej A) podpisały umowę na przeprowadzenie szkolenia finansowanego z funduszy Europejskiego Funduszu Społecznego ramach projektu „ Program Wspierania Wykorzystania Narzędzi i Metodyk Informatycznych w Przedsiębiorstwach”(dalej Umowa).
W związku z realizacją powyższego projektu szkoleniowego A zawarł umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucja wdrażająca). Projekt realizowany jest zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie zgłoszonym przez A w ramach priorytetu 2 (Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy), Działanie 2.3 (Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki) Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich ( SPO RZL). Głównym celem SPO RZL jest budowa otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy.
SPO RZL jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.
Zgodnie z Umową oraz załącznikami do niej, intensywność pomocy publicznej została określona na poziomie 60%. Łączne wydatki kwalifikowane objęte regułami pomocy publicznej wynosiły 17.050,02 zł natomiast wkład własny L wyniósł 6.820,06 zł. W związku ze szkoleniem L otrzymała od A fakturę VAT o wartości brutto 17.050,02 zł, jednak L była zobowiązana do zapłaty jedynie kwoty 6.820,06 zł, która stanowi 40% wartości faktury. Kwota ta, w uwagach do faktury została opisana jako zaliczka na wkład własny. W pozostałej części szkolenie zostało sfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (§1 pkt 3 załączonej do wniosku umowy).
W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się do organu I instancji z następującym zapytaniem – czy różnica pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze a kwotą zapłaconą jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.
Strona zaprezentowała stanowisko, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spełnione zostały wszystkie warunki determinujące uzyskanie zwolnienia o którym mowa w ww. przepisie.

Mianowicie, zdaniem Spółki uzyskanie dochodów nastąpiło:

• od wskazanego w przepisie podmiotu, czyli od Unii Europejskiej jako organizacji międzynarodowej,
• bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów upoważnionych do rozdzielania – czyli za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości,
• przez podatnika, któremu pomoc ta ma służyć – czyli przez L.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że firma A jest tylko przedsiębiorstwem komercyjnie (odpłatnie ) świadczącym usługi. Na podstawie umowy zawartej z L wykonuje ona odpłatną usługę szkoleniową, za którą L zobowiązana jest do zapłaty pełnego wynagrodzenia. Jednakże L nie płaci pełnego wynagrodzenia, gdyż wynagrodzenie to częściowo jest wypłacane firmie A przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Nie zmienia to faktu, iż podatnikiem, któremu pomoc ta ma służyć i który z tytułu jej otrzymania uzyskuje dochód jest L (beneficjent ostateczny). Firma A nie uzyskuje natomiast żadnej pomocy, lecz jedynie wynagrodzenie za świadczoną usługę.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, różnica pomiędzy nominalną ceną szkolenia a kwotą faktycznie zapłaconą (wkład własny) jest dla Spółki dochodem w całości podlegającym zwolnieniu z podatku dochodowego.
W dniu 18.09.2006r. L przesłała faxem do urzędu skarbowego załącznik Nr 2 do Umowy. Określa on warunki szkolenia realizowanego w ramach Umowy.

Postanowieniem Nr 1471/DPD2/423-104/06/MS z dnia 12.10.2006r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ I instancji stwierdził, że:

• z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona nie otrzymuje środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a jedynie nie ponosi pełnej odpłatności za szkolenie realizowane w ramach SPO RZL. Ponadto, pomoc otrzymana przez Stronę pochodzi ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na finansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym wsparcie finansowe otrzymane przez Stronę nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, tym samym nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie uwarunkowane jest bowiem pochodzeniem dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej.
• również otrzymane przez Stronę środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obowiązuje do 31.12.2006r. na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. (Dz.U. z 2003r. Nr 202, poz. 1957). Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt. 14 wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Wydatki na realizację programów i projektów pomocowych w ramach SPO RZL w części finansowanej ze środków krajowych również nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, z tego tez względu nie są objęte ww. zwolnieniem.

Zdaniem organu I instancji oznacza to, że otrzymane przez Stronę środki pomocowe, przeznaczone na szkolenie kadr, będą stanowiły dla Spółki przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe.
Mając na względzie przedstawioną argumentację Naczelnik uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją L wniosła w dniu 25.10.2006r. zażalenie na postanowienie organu I instancji.

Spółka wnioskuje o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości.
Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez:

• błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz
• błędne niezastosowanie art. 12 ust. 4 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zażalenia L argumentuje, że w przedmiotowym postanowieniu Naczelnik niesłusznie uznał, iż otrzymane przez L środki pomocowe, przeznaczone na szkolenie kadr (tj. częściowo odpłatne świadczenie – szkolenie z programu Excel), będą stanowiły podlegające opodatkowaniu przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Strona nie zgadza się z powyższym rozstrzygnięciem.
Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 4 pkt. 14 ustawy do przychodów nie zalicza się „ wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw , a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.”
Zatem, zdaniem Spółki oznacza to, że wartości otrzymanego częściowo odpłatnie świadczenia (szkolenia z programu Excel) finansowanego w części przez organizację międzynarodową (Unię Europejską) w części zaś finansowanego ze środków agencji rządowej (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) w ramach rządowego programu (Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich) zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt. 14 nie można uznać za przychód.

Korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w dniu 15.12.2006r. Strona zapoznała się z aktami w sprawie zażalenia, oraz oświadczyła, że do dnia 19.12.2006r. wniesie dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przedmiotowej sprawy.

Pismem z dnia 19.12.2006r. Strona wypowiedziała się w sprawie zażalenia.

Strona zauważa, że w instytucji wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego ocenie podlega konkluzja – wynik rozumowania – nie zaś tylko i wyłącznie sama argumentacja. Wynikiem argumentacji L było stwierdzenie, iż L uzyskuje dochód w całości zwolniony z podatku. Sensu largo oznacza, iż w związku z uczestnictwem w szkoleniu L nie będzie musiała zapłacić podatku - co jest prawidłową (choć wyrażoną pośrednio) odpowiedzią na zadane pytanie.
Wynikiem argumentacji Naczelnika było stwierdzenie, że otrzymane przez Spółkę środki pomocowe przeznaczone na szkolenie kadr, będą stanowiły dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 i nie są zwolnione z podatku. Stwierdzenie to oznacza, że w wyniku uczestnictwa w szkoleniu będzie musiała zapłacić podatek. Jest to konkluzja nieprawidłowa w świetle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy. Zdaniem Strony utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika oznaczałoby zaakceptowanie przez organ odwoławczy sprzecznej z prawem konkluzji a więc sprzecznej z prawem interpretacji.
Strona wyraziła obawę, że w przypadku odmowy zmiany postanowienia może to zamknąć L drogę do ponownego złożenia zapytania w tym samym stanie faktycznym, lecz z powołaniem się na przepisy art. 12 ust. 4 z uwagi na stosowanie przez organy podatkowe (per analogiam) instytucji res iudicata.
Zdaniem Strony z art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ odwoławczy może nie tylko uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (czyli uznać je za nieprawidłowe w całości) lub odmówić takiego uchylenia (i uznać je tym samym za w pełni prawidłowe) lecz może również dokonać częściowej zmiany postanowienia. W przepisach prawa brak jest zakazu do wypowiedzenia się przez organ odwoławczy w zakresie poza granicami przepisów przytoczonych przez podatnika. Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy był przez L przytoczony w zażaleniu, był więc podnoszony wówczas gdy Naczelnik mógł jeszcze zweryfikować udzieloną przez siebie odpowiedź. Zatem organ odwoławczy może wypowiedzieć się co do prawidłowości argumentacji L dotyczącej zastosowania art. 12 ust. 4 pkt. 14 ustawy.
Reasumując, zdaniem L Dyrektor Izby Skarbowej powinien uznać ostateczny rezultat/wynik rozumowania L za prawidłowy, wskazując jednocześnie właściwe jego zdaniem przepisy prawa podatkowego wiodące do tego wniosku (czyli art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy). Innymi słowy jeśli wnioski (czyli odpowiedź na zadane pytanie) L są prawidłowe na gruncie określonych przepisów to nie można ich uznać za nieprawidłowe tylko z uwagi na fakt, iż L w swojej argumentacji posłużyło się innymi przepisami. Organ odwoławczy odnosi się bowiem do pytania L i jego wyniku, nie zaś do samej argumentacji a woje stanowisko popiera przytoczeniem i wykładnią właściwych przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia oraz wyjaśnień Strony wyrażonych w piśmie z dnia 19.12.2006r. zważył co następuje:

Przedmiotowy spór dotyczy w istocie udzielenia interpretacji w zakresie: - czy dla Spółki L korzystającej ze szkolenia zorganizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, oraz w ramach Priorytetu 2 (Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy) i Działania 2.3 (Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki) - różnica pomiędzy nominalną ceną szkolenia wykazaną na fakturze wystawionej przez organizatora szkolenia (firmę A) a kwotą zapłaconą przez Spółkę (L) jako wkład własny jest neutralna podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Aczkolwiek, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że Strona we wniosku o udzielenie interpretacji sformułowała pytanie w następujący sposób: „(...), czy różnica pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze a kwotą przez L zapłaconą jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych ?”
Oraz w uzasadnieniu wniosku Strona wyraziła własne stanowisko, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowa różnica jest dla L dochodem w całości podlegającym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik udzielił interpretacji w następujący sposób:

1. Uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, ponieważ stwierdził, że:
   a) postanowienia art. 17 ust. 1 pkt. 23 odnoszą się do środków pochodzących z funduszy przedakcesyjnych np. z PHARE (str. 2 postanowienia ),
   b) w związku z tym, iż wsparcie finansowe otrzymane przez Stronę nie pochodzi wprost ze środków bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, tym samym nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy (str. 4 postanowienia).
2. Ponadto organ I instancji wypowiedział się w kwestii otrzymanych przez Stronę środków pomocowych w części współfinansowanej z budżetu krajowego i stwierdził, że również i w tej sytuacji środki te nie korzystają ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy (obowiązującym do 31.12.2006r. na podstawie art. 5 ust.1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. – Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1957), gdyż wydatki na realizację programów i projektów pomocowych w ramach SPO RZL w części finansowanej ze środków krajowych nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych (str. 4 postanowienia).
3. Naczelnik wyciągnął również wniosek, że otrzymane przez Stronę środki pomocowe, przeznaczone na szkolenie kadr, będą stanowiły dla Spółki (L) przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (str. 4 postanowienia).
4. Natomiast wcześniej, bo na str. 3 i 4 postanowienia, Naczelnik zawarł stwierdzenie, że: „Z przedstawionego Stanu faktycznego wynika, że Strona nie otrzymuje środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a jedynie nie ponosi pełnej odpłatności za szkolenie realizowane w ramach SPO RZL.”

Mając na uwadze kwestie do których odniósł się Naczelnik w postanowieniu, wnioski wypływające z interpretacji oraz wyjaśnienia Podatnika zawarte zarówno w zażaleniu jak i w piśmie z dnia 19.12.2006r., organ odwoławczy uważa, że zarówno zapytanie Podatnika jak i interpretację Naczelnika należy potraktować szerzej niż to wynika z literalnej treści samego pytania i argumentacji Strony, o czym wspomniano na wstępie niniejszego uzasadnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że aby we właściwy sposób zinterpretować zastosowanie przepisów podatkowych w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym - należy wziąć pod uwagę rolę jaką spełniają podmioty uczestniczące w realizacji określonego Działania, Priorytetu i Programu, który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS).
Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach NPR jest realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). W Polsce jednym z takich programów jest Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) jego postanowienia są uszczegółowione w Uzupełnieniu Programu. Program określa, jakie Działania mogą być podejmowane w ramach poszczególnych Priorytetów.
Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 1 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz.U. z 2004r. Nr 116 poz.1206 ze zm.).
SPO RZL 2004r.-2006r. przyjęty został Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 01.07.2004r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz.U. z 2004r. Nr 166, poz. 1743).
SPO RZL jest finansowany w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25% z krajowych środków publicznych (tzw. współfinansowanie).
Na współfinansowanie, w zależności od priorytetu, mogą składać się środki budżetu państwa, środki państwowych funduszy celowych oraz środki będące w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno środki EFS, jak i środki krajowe stanowią tzw. środki publiczne. Oprócz tych środków budżet SPO RZL przewiduje także wkład środków prywatnych.
Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach SPO RZL dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych kwot możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot 75% wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.
Beneficjent nie jest zaangażowany w proces rozliczeń finansowych Unią Europejską. Wyłoniony w konkursie beneficjent otrzymuje środki na realizację projektu na zasadzie wypłaty „z góry”. Dzięki temu nie musi kredytować realizowanego przez siebie projektu.
Za realizację SPO RZL odpowiedzialny jest Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, pełniący rolę Instytucji Zarządzającej.
Instytucje wdrażające są określone dla każdego działania w Uzupełnieniu Programu.
Dla Działania 2.3. Rozwój Kadr Nowoczesnej Gospodarki w ramach Priorytetu 2. Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy rolę instytucji wdrażającej pełni Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (beneficjent końcowy).
Również w Uzupełnieniu Programu dla SPO RZL określone są instytucje i organizacje uprawnione do pełnienia roli beneficjenta (projektodawcy). Określenie to występuje oddzielnie dla każdego działania oraz schematu. Np. dla Działania 2.3. Rozwój Kadr Nowoczesnej Gospodarki, wg schematu (a) – uprawnionymi beneficjentami (projektodawcami) mogą być : Instytucje szkoleniowe, organizacje pracodawców i przedsiębiorców, związki zawodowe, jednostki naukowe, szkoły – ich organy założycielskie oraz szkoły wyższe. Szczegółowe informacje na temat uprawnionych beneficjentów, możliwych typów projektów i ich grup docelowych (beneficjentów ostatecznych) można znaleźć w Uzupełnieniu Programu. Każdy Projekt musi być przypisany do konkretnego Priorytetu i Działania.
Szczegółowe przeznaczenie, warunki, tryb udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach SPO RZL 2004-2006, zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i pracy z dnia 16.09.2004r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz. 2115 ze zm).
Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia pomoc finansowa w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego, zwanego dalej „wsparciem” może być udzielona podmiotowi działającemu na rzecz zatrudnienia lub rozwoju zasobów ludzkich organizującemu szkolenia w ramach projektu, zwanemu dalej „Ostatecznym Odbiorcą” (beneficjentem) z przeznaczeniem na pokrycie całości lub części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem.

Z porównania zapisu ww. normy prawnej ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku wynika, że pomoc o której mowa w powyższym przepisie udzielana jest firmie A – organizatorowi szkolenia oraz, że jest on tzw. „ostatecznym odbiorcą” czyli inaczej beneficjentem.
Zatem to projektodawca otrzymuje środki finansowe od Instytucji Wdrażającej.
Zgodnie z § 3 ust. 2 powyżej wymienionego rozporządzenia pomoc finansowa w formie finansowania kosztów usług w zakresie szkoleń, świadczonych bezpłatnie lub za odpłatnością niższą od ceny rynkowej, zwanego „zapłatą” , może być udzielona uczestnikom szkoleń, o których mowa w § 6 ust 5, za pośrednictwem podmiotów działających na rzecz zatrudnienia lub zasobów ludzkich organizujących szkolenia w ramach realizowania projektu opracowanego przez Agencje i zatwierdzonego na podstawie rekomendacji i opinii Komitetu sterującego, zwanych dalej ”organizatorami szkoleń”.
Zgodnie z § 6 ust 5 powyżej wymienionego rozporządzenia uczestnikami szkoleń, o których mowa w ust., 4 z zastrzeżeniem ust.3, są osoby, o których mowa w ust. 2 (tj. 1) przedsiębiorcy mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) pracownicy powyżej wymienionych przedsiębiorców, a ponadto inne osoby wymienione w tym przepisie.
Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia - wsparcie lub zapłata udzielone ostatecznemu odbiorcy (beneficjentowi), Instytutowi lub organizatorowi szkolenia na pokrycie kosztów uczestnictwa w tym szkoleniu przedsiębiorców lub pracowników przez nich delegowanych w części wydatków, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt. 1, stanowi pomoc publiczną dla tych przedsiębiorców i jest udzielana zgodnie z przepisami rozporządzenia 68/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy szkoleniowej (Dz.Urz. WE L 63 z 28.02..204r., str. 20; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t.3, str.62).
Zatem to L jako przedsiębiorca który oddelegował pracowników na szkolenie otrzymał pomoc publiczną.
Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia ust. 1) - Ostateczny Odbiorca (Beneficjent) lub instytut zawiera umowę szkoleniową z przedsiębiorcą uczestniczącym w szkoleniu lub delegującym pracowników na to szkolenie, oraz ust. 5 pkt 7) – umowa szkoleniowa o której mowa, zawiera w szczególności wielkość wkładu własnego przedsiębiorcy ogółem.
W § 12 ww. rozporządzenia określono zasady przyznawania rozmiaru pomocy finansowej stanowiącej pomoc publiczną dla przedsiębiorców udzielanej na szkoleniu w zależności od spełnienia rozmaitych kryteriów.
Zgodnie z ust. 5 § 12 rozporządzenia - przedsiębiorca wnosi wkład własny w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych regułami pomocy publicznej wynikającej z określenia wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w świetle wyżej powołanych przepisów oraz stanu faktycznego dla przedmiotowego Działania 2.3. wynika, że w działaniu tym:

• Projektodawca (Ostateczny Odbiorca, beneficjent) w istocie rzeczy jest wykonawcą określonych w umowie świadczeń za odpłatnością, a więc usług, których wykonanie zlecił odpowiedzialny za realizację beneficjent końcowy Instytucja Wdrażająca.
  Rolę Projektodawcy (beneficjenta) spełnia tutaj firma A i to ona uzyskuje środki finansowe od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (beneficjenta końcowego).
  Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.
• Natomiast L jako beneficjent pomocy (zgodnie z nomenklaturą używaną przy realizacji programów pomocowych z funduszy strukturalnych) – bezpośrednio nie otrzymuje od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości środków finansowych na pokrycie kosztów szkolenia lecz w rezultacie nie ponosi pełnej odpłatności za szkolenie i otrzymuje pomoc publiczną.

Odniesienie do art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 200r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm..) zw. dalej updop oraz stanowiska Naczelnika.

W związku z powyższą argumentacją - pomoc otrzymana przez Ostatecznego Odbiorcę (beneficjenta) nie jest pomocą otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop.
Wniosek wypływający z argumentacji Naczelnika jest słuszny, że przepis ten w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania dla Strony.Jednakże organ odwoławczy nie zgadza się z argumentacją organu I instancji i zauważa, że Naczelnik argumentując swoje stanowisko uznał, że to Strona jako beneficjent uzyskuje środki pomocowe (finansowe) i dlatego przepis ten nie ma dla Strony zastosowania.
Z kolei w innym miejscu stwierdził, że Strona nie uzyskuje środków pomocowych a jedynie nie ponosi pełnej odpłatności za szkolenie.
Tkwi w tym rozumowaniu wewnętrzna sprzeczność. Bowiem Naczelnik przeprowadził swoje rozumowanie dla beneficjenta (ostatecznego odbiorcy). Pominął w swoich wyjaśnieniach podmiot który otrzymuje pomoc publiczną (czyli Stronę).
Tymczasem Strona jako tzw. „beneficjent pomocy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, który otrzymał pomoc publiczną. Faktycznie Strona nie otrzymuje środków finansowych lecz pomoc publiczną w postaci wartości częściowo odpłatnego szkolenia pracowników. Z tego względu art. 17 ust. 1 pkt 23 updop nie ma dla Strony żadnego zastosowania.
Dlatego w tym zakresie Dyrektor podtrzymuje decyzję Naczelnika, że przepis ten nie ma zastosowania dla L, jednakże argumentację Naczelnika uważa za błędną.

Odniesienie do art. 17 ust. 1 pkt 14 updop oraz stanowiska Naczelnika.

Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten również nie znajduje zastosowania dla L jako podmiotu, który otrzymał pomoc publiczną w postaci wartości częściowo odpłatnego świadczenia a nie środków pomocowych w części współfinansowanej z budżetu krajowego. Bowiem wartość tego świadczenia nie stanowi dla Spółki dotacji w myśl art. 106 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).
Dlatego w tym zakresie Dyrektor podtrzymuje decyzję Naczelnika, że przepis ten nie ma zastosowania dla L, jednakże nie zgadza się z argumentacją Naczelnika.

Odniesienie do art. 12 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 17, oraz stanowiska Naczelnika

Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że otrzymane przez Stronę środki pomocowe, przeznaczone na szkolenie kadr, będą stanowiły dla Spółki przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 1 updop. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Naczelnika.
Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, Strona jako beneficjent pomocy, w rezultacie nie otrzymuje środków ani wartości pieniężnych, o których mowa ww. przepisie, lecz pomoc publiczną w postaci wartości częściowo odpłatnego szkolenia pracowników współfinansowanego z budżetu państwa oraz z EFS.
W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 updop, zgodnie z którym przychodem są w szczególności: „ (...) wartość nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)” , ze względu na zapis art. 12 ust. 4 pkt. 14 updop.
Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt. 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym przez L stanie faktycznym, oraz obowiązującym stanie prawnym dla świadczenia otrzymanego przez Stronę w postaci wartości częściowo odpłatnego szkolenia pracowników w ramach programu SPO RZL, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.
Reasumując, różnica pomiędzy nominalną ceną szkolenia wykazaną na fakturze a kwotą zapłaconą przez L nie stanowi dla Spółki przychodu - w myśl art. 12 ust 4 pkt 14 updop i jest neutralna podatkowo.

Dlatego w części dotyczącej zastosowania do ww. różnicy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz niezastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej zmienia postanowienie organu I instancji.

Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.