POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki X S. A z dnia 14 czerwca 2006r. (data wpływu 16 czerwca 2006r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

postanawia

uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

UZASADNIENIE

Spółka X S. A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci ....., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową ....... Sprzedaż usług zgodnie z przepisami prawa podatkowego jest dokumentowana fakturami VAT. Spółka X rozpoznaje przychód należny na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dacie upływu terminu płatności wynikającego z wystawionej faktury. Niestety niektórzy nabywcy usług nie regulują należności w terminie. W takiej sytuacji Spółka X podejmuje szereg działań windykacyjnych polegających między innymi na telefonicznych i pisemnych wezwaniach, windykacji bezpośredniej przez pracowników Spółki X lub windykacji zewnętrznej. Niektóre sprawy Spółka kieruje na drogę postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komorników. Czasami postępowanie nie przynosi jednak oczekiwanych rezultatów i Spółka X otrzymuje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.).

Postanowienie o umorzeniu, będące dokumentem wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego i uznanym przez Spółkę X jako odpowiadający stanowi faktycznemu, jest podstawą do zaliczenia wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z póź. zm.)). Zdarza się, że Spółka X w stosunku do dłużnika wobec którego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, posiada jeszcze inne przeterminowane wierzytelności. Wierzytelności te mogą pochodzić z różnych tytułów (z tej samej lub z różnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a nawet z tytułów innych niż związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych). Wierzytelności te nie zawsze objęte są tytułami egzekucyjnymi (wobec części nie toczyły się postępowania sądowe i egzekucyjne). W takiej sytuacji Spółka X stoi na stanowisku, że postanowienie o nieściągalności uzyskane w stosunku do jednej wierzytelności pozwala na stwierdzenie udokumentowania nieściągalności innych wierzytelności przysługujących w stosunku do tego samego dłużnika.

W związku z powyższym

Spółka X wnosi o potwierdzenie, iż uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez organ egzekucyjny w stosunku do jednej (lub części) wierzytelności wobec tego samego dłużnika pozwala na uznanie, że nastąpiło udokumentowanie nieściągalności także pozostałych wierzytelności wobec tego samego dłużnika (nawet jeśli nie są one objęte żadnym tytułem egzekucyjnym), oraz że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich nieściągalnych wierzytelności występujących na dzień wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które potwierdza brak majątku na zaspokojenie jednej lub części tych wierzytelności.

Zdaniem Spółki X zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od prawnych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana między innymi postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego i uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającemu stanowi faktycznemu. Należy wskazać, iż Kodeks postępowania cywilnego nie posługuje się pojęciem "postanowienie o nieściągalności". Nie decyduje tutaj zatem nazwa rozstrzygnięcia lecz jego treść, z którego wynika, że roszczenie wierzyciela nie zostanie zaspokojone. Przykładowo dowodem nieściągalności może być postanowienie o umorzeniu w całości lub w części postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego - przyczyną umorzenia postępowania w tym przypadku jest fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko przyjęte w piśmie Ministerstwa Finansów z 30 listopada - 1995r. (nr PO 4/AS - 722 - 837/95), w którym stwierdzono, że "podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienie organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika". Ministerstwo Finansów stwierdziło zatem, iż z postanowienia o umorzeniu postępowania musi jednoznacznie wynikać, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika.

Nawiązując do stanu faktycznego opisanego w pierwszej części niniejszego zapytania, Spółka jest w posiadaniu zarówno postanowienia o nieściągalności, z którego wynika, iż podstawą nieściągalności był brak majątku dłużnika, jak również innych przeterminowanych wierzytelności (także takich, które nie są objęte tytułami egzekucyjnymi). Wartość nieściągalnej wierzytelności została uznana za przychód należny w dacie upływu terminu płatności wynikającego z wystawionej faktury. Zdaniem Spółki uzyskane postanowienie o nieściągalności w stosunku do jednej z wierzytelności ze względu na brak majątku, który pozwala na zaspokojenie roszczenia, pozwala przyjąć, że została udokumentowana nieściągalność wszystkich przysługujących w stosunku do danego dłużnika wierzytelności. Jeżeli bowiem postępowanie komornicze zakończyło się już wcześniej umorzeniem postępowania to także ewentualna egzekucja kolejnych wierzytelności nie doprowadzi do uzyskania należnej Spółce kwoty. Jeżeli brak majątku dla zaspokojenia jednej bądź części wierzytelności, to logicznym jest wniosek, że brak go także dla zaspokojenia kolejnych roszczeń. Wszczynanie kolejnych postępowań egzekucyjnych jest pozbawione w takich przypadkach ekonomicznego uzasadnienia, a postępowania już wszczęte zakończą się takim samym wynikiem.

W konsekwencji zdaniem Spółki X zostaną spełnione wszystkie warunki, określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem:

- wierzytelność została zaliczona już wcześniej do przychodów należnych,

- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika.

Stanowisko Spółki X znajduje odzwierciedlenie w interpretacji organu podatkowego, opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nie dochodzonych na drodze postępowania sądowego orzekł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w postanowieniu z 9 stycznia 2006r. (OG - 005/170/PDI - 423/21/2005). Powyższa interpretacja dotyczyła sytuacji gdy

- wierzytelność ta przysługuje od tego samego dłużnika,

- wierzytelność ta jest większa niż kwota objęta wyrokiem sądu, jak również postanowieniem komornika o nieściągalności.

Można zatem uznać, iż sytuacja o której mowa w zapytaniu do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach jest analogiczna do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania. Mianowicie podatnik wskazywał, iż w jego posiadaniu znajduje się przeterminowana wierzytelność, zarachowana wcześniej jako przychód należny. W stosunku do tej wierzytelności zostało wydane przez komornika postanowienie o nieściągalności. Podstawą postanowienia był brak możliwości znalezienia dłużnika lub majątku dłużnika, z którego istniałaby możliwość zaspokojenia. Wierzytelność, którą Spółka posiada wobec tego dłużnika była większa niż kwota objęta postanowieniem komornika.

Można zatem uznać, iż sytuacja o której mowa w zapytaniu do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach jest analogiczna do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania. Mianowicie podatnik wskazywał, iż w jego posiadaniu znajduje się przeterminowana wierzytelność, zarachowana wcześniej jako przychód należny. W stosunku do tej wierzytelności zostało wydane przez komornika postanowienie o nieściągalności. Podstawą postanowienia był brak możliwości znalezienia dłużnika lub majątku dłużnika, z którego istniałaby możliwość zaspokojenia. Wierzytelność, którą Spółka posiada wobec tego dłużnika była większa niż kwota objęta postanowieniem komornika.

Powyżej przytoczona interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w przekonaniu Spółki X potwierdza prawidłowość jej stanowiska. W opinii Spółki X bezcelowym jest dochodzenie w kolejnych postępowaniach należności od dłużnika, w sytuacji gdy jest znany wynik prowadzonego wcześniej postępowania sądowo - egzekucyjnego. Następne postępowania nie zakończą się wyegzekwowaniem od dłużnika należności, natomiast Spółka X będzie narażona na dodatkowe koszty, aby stwierdzić ten oczywisty i potwierdzony już postanowieniem organu egzekucyjnego fakt, iż dłużnik nie ma majątku z którego istniałaby możliwość zaspokojenia roszczeń Spółki X.

W konsekwencji Spółka X powinna mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich nieściągalnych wierzytelności, które przed wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Zatem datę graniczną wyznacza dzień wydania przez komornika postanowienia w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, które potwierdza brak majątku na zaspokojenie choćby jednej z tych wierzytelności. Stanowisko Spółki X jest zbieżne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Ośrodek Zamiejscowy w Bielsko - Białej w decyzji z 4 maja 2006r. (PBB1/4218 - 0014/06/2). Organ podatkowy odpowiadając na zapytanie podatnika wyjaśnia: "jeżeli chodzi o termin zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w/w wierzytelności to następuje on po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego przez organ egzekucyjny (przy założeniu, że wierzytelność ta była wcześniej zarachowana do przychodów należnych podatnika), ponieważ dopiero wtedy zostają spełnione łącznie dwie przesłanki wymienione wyżej, pozwalające uznać daną wierzytelność odpisaną jako nieściągalną za koszt uzyskania przychodów".

Mając na względzie wyżej zaprezentowane argumenty należy stwierdzić, że Spółka X ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich nieściągalnych wierzytelności posiadanych wobec danego dłużnika, w sytuacji gdy Spółka X posiada postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do jednej (lub części) wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika. Datę graniczną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyznacza dzień wydania przez komornika postanowienia w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Od tej zasady przepis ten przewiduje 3 wyjątki. Jednym z nich - zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a - jest, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 w/w ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Możliwość zaliczenia określonej nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków. Po pierwsze wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny. Jak stanowi art. 12 ust. 3 w/w ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Po drugie nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca dokonał zatem ścisłego i wyczerpującego wyliczenia w kwestii, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że podatnik ma prawo wierzytelność odpisaną jako nieściągalną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś jej nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 w/w ustawy. Z treści wniosku wynika, że w aktywach Spółki znajdują się wierzytelności zarachowane wcześniej jako przychód należny, wymagalne, co do których zostało wydane przez właściwy organ egzekucyjny (Komornika Sądowego) postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego Egzekwowane należności są więc nieściągalne z uwagi na brak majątku dłużnika. Zgodnie z tym artykułem tj art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, przysługująca od tego samego kontrahenta co wierzytelność, co do której zostało wydane postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa wyżej, nie spełnia powyższych warunków do tego aby być zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Każda wierzytelność, aby być uznaną za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że udokumentowanie nieściągalności jednej lub kilku wierzytelności, automatycznie rozciąga się na pozostałe przysługujące od tego samego dłużnika.

Należy podkreślić, iż aby wierzytelność mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Wierzyciel, przyjmując takie postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu, ma w konsekwencji możliwość odpisania takiej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w/w ustawy.

Jako termin zaliczenia w/w wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć termin w którym ta nieściągalność została udokumentowana. Zatem terminem granicznym, kiedy wierzytelności odpisane jako nieściągalne Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jest moment uzyskania odpowiedniego postanowienia lub sporządzenia odpowiedniego protokółu o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei końcowy moment uznania ich za koszt uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jednakże jak zostało to wskazane powyżej Wnioskodawca ma prawo odpisać jedynie te wierzytelności co do których zostało wydane postanowienie o nieściągalności. Natomiast prawo takie nie odnosi się do wierzytelności co do których nie zostało wydane postanowienie o ich nieściągalności.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.