W dniu 28.06.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka informuje, iż zaciągnie kredyt w banku, którego celem jest sfinansowanie wypłaty wspólnikom dywidendy z zysku osiągniętego w latach 2004 i 2005. Zgodnie z umową kredytową Spółka zobowiązana zostanie do spłaty zaciągniętego kredytu w ciągu pięciu lat wraz z należnymi odsetkami. Spółka zamierza zaliczyć swoje wydatki, konieczne na sfinansowanie spłaty odsetek od kredytu, do kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

W ocenie Spółki wydatki na spłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego na wypłatę wspólnikom dywidendy z zysku wypracowanego w latach 2004 i 2005, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w kolejnych pięciu latach, na które, zgodnie z umową kredytową, przypadać będą płatności poszczególnych rat kredytowych wraz z przedmiotowymi odsetkami.

Podatnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Na sfinansowanie wypłaty dywidendy Spółka otrzyma kredyt z banku na podstawie stosownej umowy. Umowa kredytu bankowego została uregulowana w art. 69 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP wskazuje, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów. Wynika z tego, że z jednej strony otrzymany przez Spółkę kredyt oraz zwrócony bankowi nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony wydatki na spłatę kredytu poniesione przez Spółkę nie będą stanowiły Jej kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak chodzi o odsetki od tego kredytu, to ustawodawca odmiennie reguluje kwestię uznania ich za koszty podatkowe. Ustawodawca ujął spłatę odsetek jako odrębną, oderwaną od zobowiązania spłaty należności głównej, której nadał inną kwalifikację podatkową w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy są skapitalizowane odsetki, które oczywiście stanowią przychód kredytodawcy.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 UPDOP statuuje zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z art. 15 ust. 1 UPDOP, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP wynika, iż odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na wypłatę dywidendy wspólnikom Spółki w związku z podziałem zysku, wypracowanego w latach 2004-2005, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, ponieważ:

1. Wydatki na spłatę odsetek nie znalazły się w kategorii kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 UPDOP, oraz

2. Wydatki na spłatę odsetek pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i stanowią element funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka podkreśliła, iż w gospodarce wolnorynkowej korzystanie z komercyjnego kredytu bankowego może być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. Jest bowiem oczywiste i naturalne, że decyzje wiążące się z funkcjonowaniem przedsiębiorców są efektem uwarunkowań określających między innymi formę prawną, w jakiej przedsiębiorstwo jest prowadzone. W przypadku spółek kapitałowych, wypłata dywidendy jest jednym z kluczowych elementów, które określają charakter prawny tych podatników. Kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy pozostaje zatem w związku z funkcjonowaniem Spółki, a jego celem jest umożliwienie funkcjonowania Spółki i prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Wnioskodawcy wydatki Spółki na spłatę odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy są związane z przychodem, gdyż pozostają w związku z działalnością firmy. O tym, co jest celowe i potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatku ponoszonego na cele osobiste podatnika lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. Wydatki na spłatę odsetek są wydatkami ponoszonymi na cele Spółki, gdyż odnoszą się do spłaty zobowiązania Spółki wynikającego z umowy kredytowej i pozostają w związku z działalnością Spółki, ponieważ w prowadzonym w formie spółki kapitałowej przedsiębiorstwie, konieczność wypłaty wspólnikom dywidendy jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa handlowego, określającym sposób funkcjonowania takiego przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Spółka decyduje się na zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy, ponieważ nie dysponuje „fizycznie” wolnymi środkami na wypłatę należnej dywidendy. Księgowo Spółka wykazuje zysk, co uprawniało do podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy na lata 2004 -2005, jednak sfinansowanie wypłaty dywidendy poprzez zaciągnięcie kredytu jest konieczne i wiąże się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także odnosi się do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są to koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Treść przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Spółka zaznaczyła, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, których związek z przychodami był jedynie pośredni i służył zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zdarzają się jednak sytuacje, w których związek nie jest tak wyraźny. Należy je rozwiązywać, posługując się zdrowym rozsądkiem, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania.

W ocenie Spółki, wydatki na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu wykazują co najmniej pośredni związek z przychodami Spółki, służą bowiem zabezpieczeniu źródła Jej przychodów i zostaną poniesione na umożliwienie normalnego funkcjonowania firmy oraz wywiązywanie się z zaciągniętych zobowiązań. W przypadku braku wolnych środków pieniężnych na sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągnięcie kredytu na ten cel wiązało się z funkcjonowaniem Spółki i było konieczne dla zapewnienia wywiązania się Spółki z tego obowiązku i zapewnienia możliwości dalszego nie zakłóconego prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. Konieczność wywiązania się Spółki z wypłaty dywidendy jest ściśle związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, a koszt odsetek od kredytu zaciągniętego na ten cel powinien być kosztem podatkowym firmy, tak jak jest kosztem podatkowym wynagrodzenie pracowników Spółki, którzy dokonują - w ramach wykonywania swojej pracy w Spółce – czynności związanych z tymi dywidendami np. odpowiednie ich zaksięgowanie, przygotowanie do przelewu, pobranie i odprowadzenie należnego zryczałtowanego podatku, związanego z wypłatą dywidendy.

Spółka uważa także, że koszty przedmiotowych odsetek powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku ich poniesienia. Wydatki „pośrednie”, które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów – mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W ocenie Spółki koszt odsetek od kredytu finansującego wypłatę dywidendy stanowi koszt uzyskania przychodów. Koszty te stanowią koszty funkcjonowania Spółki i są związane z całokształtem działalności Spółki, dlatego powinny również podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określono, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Na podstawie ww. przepisu podlegają wyłączeniu z przychodów otrzymane lub zwrócone pożyczki/kredyty.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

Ponadto wskazuje się, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy reguluje się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując zatem a contrario kosztem uzyskania przychodów będą odsetki, po ich zapłaceniu.

Dokonując łącznej interpretacji ww. przepisów, wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów są naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki/kredytu, jeśli pożyczka/kredyt została zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, a wykorzystywanie zdobytych w ten sposób środków ma lub może (mogło) mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z tej działalności.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że podatnicy podejmując określone decyzje inwestycyjne, kierują się kryteriami rachunku ekonomicznego i organ podatkowy nie jest władny ingerować w te decyzje w sposób nie przewidziany przez prawo. Wobec powyższego, wskazuje się, że Podatnik wyjaśnił we wniosku, iż wydatki na spłatę odsetek pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i stanowią element funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki. Tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony w niniejszym postanowieniu do tego, by oceniać, czy wydatki na spłatę odsetek stanowią element funkcjonowania firmy. Bez wątpienia zaś – zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia – decyzje związane z funkcjonowaniem przedsiębiorców są efektem uwarunkowań, określających m.in. formę prawną, w jakiej przedsiębiorstwo jest prowadzone.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zaciągnięcie pożyczki na sfinansowanie dywidendy, której wypłata jest jedną z charakterystycznych cech spółek kapitałowych (jako swoiste wynagrodzenie dla wspólników, którzy poprzez swoje wkłady zasilili kapitał zakładowy osoby prawnej), należy uznać za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, co powoduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznacza się przy tym, że przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Taką zaś możliwością może być zachowanie płynności finansowej podmiotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga również kwestia, czy kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy, oznacza, że został zaciągnięty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przepisie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi się, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z poglądami doktryny przez „cel umowy” rozumie się na ogół pewne typowe następstwa gospodarcze i społeczne, jakich należy oczekiwać po zawarciu umowy o określonej treści. Mając zaś na względzie zasady logiki i życiowego doświadczenia, stwierdzić należy, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, to jej podstawowym celem jest osiągnięcie zysków. Cel ten bez wątpienia przyświeca również wspólnikom spółki, którzy poprzez wniesienie wkładów mają realny wpływ na zgromadzenie kapitału zakładowego Spółki, co determinuje nie tylko jej powstanie ale też i funkcjonowanie. Powyższe potwierdza również treść przepisu art. 191 § 1 KSH, w którym stanowi się, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Wskazuje się przy tym, że w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału udziałowcy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Jest to uprawnienie o charakterze obligacyjnym, które może być dochodzone na drodze sądowej. Wystąpienie takiej ewentualności działałoby prawdopodobnie niekorzystnie na działalność Spółki, a tym samym na przychody osiągane z tej działalności. Niezależnie od powyższego, wskazuje się na treść przepisu art. 271 pkt 1 KSH, w którym stanowi się, że poza przypadkami, o których mowa w art. 21, sąd może wyrokiem orzec rozwiązanie spółki na żądanie wspólnika lub członka organu spółki, jeżeli osiągnięcie celu spółki stało się niemożliwe albo jeżeli zaszły inne ważne przyczyny wywołane stosunkami spółki.

Reasumując, zdaniem tutejszego organu podatkowego, zaciągnięcie kredytu przez Spółkę na wypłatę dywidendy należy traktować – w przestawionym stanie faktycznym – jako wydatek związany z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej. Osiąganie zysku jest bowiem zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i ich wspólników, których zaangażowanie kapitału (bądź wniesienie aportów) determinuje funkcjonowanie i działanie spółek (w tym osiąganie przez nie przychodów).

Ponadto podnosi się, iż Podatnik wskazał, że decyduje się na zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy, ponieważ nie dysponuje „fizycznie” wolnymi środkami na wypłatę należnej dywidendy. Księgowo Spółka wykazuje zysk, co uprawniło do podęcia decyzji o wypłacie dywidendy na lata 2004-2005. Zdaniem tutejszego organu podatkowego bieżące angażowanie wszelkich nadwyżek finansowych w prowadzoną działalność gospodarczą, a następnie sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągniętym kredytem, może zostać uznane za przejaw racjonalnej polityki finansowej Spółki. Akumulowanie wypracowanej nadwyżki pieniężnej w celu wypłaty przyszłej dywidendy, z jednoczesnym zaciąganiem pożyczek/kredytów na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej byłoby nieracjonalne gospodarczo. Narażałoby bowiem spółkę na ponoszenie kosztów, związanych z obsługą kredytów i pożyczek, w czasie gdy środki finansowe byłyby zgromadzone na koncie Spółki do czasu nadejścia terminu wypłaty dywidendy. Wobec powyższego, stwierdzić można, że jednakową treść ekonomiczną (identyczny cel przeznaczenia – prowadzenie działalności gospodarczej) ma kredyt przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności spółki, jak i kredyt na sfinansowanie wypłaty dywidendy wspólnikom. Różne traktowanie pod względem kwalifikacji podatkowej odsetek od takich pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, byłoby zatem nieuzasadnione.

Podkreśla się dodatkowo, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Odnosząc się zaś do stanowiska Podatnika, iż w przedstawionym przez Niego stanie faktycznym odsetki od kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty dywidendy wspólnikom, będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, tutejszy organ podatkowy zauważa, że brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki. Zdaniem tutejszego organu podatkowego analizowany przepis stanowi samoistną podstawę ustalenia momentu odniesienia w koszty podatkowe wydatków, poniesionych na spłatę odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów/pożyczek. Momentem tym jest poniesienie przedmiotowych wydatków, tj. zapłata odsetek. Wobec powyższego, stanowisko Podatnika w przedstawionym powyżej zakresie uznać należy za prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę Podatnika, iż podstawę prawną do zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów/pożyczek do kosztów uzyskania przychodów stanowi przede wszystkim, omawiany we wcześniejszej części niniejszego postanowienia, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który Spółka powołuje się w treści uzasadnienia wniosku z dnia 27.06.2006r. W przywołanej regulacji stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle analizowanego przepisu, wyjątkiem od zasady, że wydatki na spłatę pożyczek i kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek. Skoro w przepisie jest mowa o „wydatkach”, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Pod pojęciem kapitalizacji rozumie się przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki albo kredytu. Poza tym właśnie dlatego, że skapitalizowane odsetki zwiększają wysokość pożyczki/kredytu, wspomniano o nich w pkt 10 lit. a) dotyczącym pożyczek/kredytów, a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.