INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczania zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczania zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się między innymi dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Dokonuje ona dostaw tej energii na podstawie kompleksowych umów zawartych z odbiorcami. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, Jednostka jest zobowiązana do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii oraz świadectw dokumentujących źródło jej pochodzenia. Następnie, jako przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem energią elektryczną w zakresie sprzedaży tej energii odbiorcom końcowym, zobowiązana jest przedstawić świadectwa pochodzenia do umorzenia Prezesowi albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy. Określenie w danym roku ilości świadectw pochodzenia, których dotyczy obowiązek umorzenia, dokonywane jest w oparciu o wskaźnik procentowy, stosowany do wielkości sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, określony w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Przedstawienie świadectw do umorzenia następuje co miesiąc. Prezes umarza je w drodze decyzji. Spółka zalicza koszty z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jednostka posiada konto stanowiące ewidencję ilościową posiadanych, umorzonych lub sprzedanych świadectw pochodzenia, natomiast ich rejestr prowadzi Towarowa Giełda. Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach, stanowiącym załącznik do uchwały Nr 7/07 z dnia 26 czerwca 2007 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 8, poz. 47), w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia przez Prezesa następuje odpowiednio rozliczenie naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenie praw majątkowych.

W myśl art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uiszcza do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na istnienie związku kosztów z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z przychodem powstałym ze sprzedaży tej energii, prawidłowe jest uwzględnienie, przy obliczaniu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych – jako kosztu uzyskania przychodów – wartości świadectw pochodzenia zgłoszonych przez Spółkę do umorzenia, jeżeli decyzja o ich umorzeniu zostanie wydana do dnia upływu terminu wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, tj. 20 dnia następnego miesiąca...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych winna być uwzględniana - jako koszt uzyskania przychodów – wartość świadectw pochodzenia energii zgłoszonych przez Spółkę do umorzenia, jeżeli decyzja Prezesa o ich umorzeniu zostanie wydana do dnia upływu terminu wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, tj. 20 dnia następnego miesiąca.

W związku z przepisem art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), sprzedawca z urzędu jest obowiązany – w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 - do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze jego działania. Na mocy art. 11 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 552 ze zm.), do czasu wyłonienia w drodze przetargu lub wyznaczenia przez Prezesa sprzedawcy z urzędu, na zasadach określonych w art. 9i ustawy Prawo energetyczne, obowiązek o którym mowa w art. 9a ust. 6 tej ustawy wykonują przedsiębiorstwa energetyczne obowiązane na podstawie art. 9 do zawarcia umowy sprzedaży z odbiorcami energii elektrycznej albo na podstawie art. 10 do świadczenia usługi kompleksowej odbiorcom tej energii. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane - w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 - uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną według określonego w ustawie wzoru.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii (art. 9e ust. 1 ww. ustawy). Zawiera ono w szczególności określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, przy czym okres ten obejmuje jeden lub więcej następujących po sobie miesięcy kalendarzowych danego roku kalendarzowego. Wynikające z niego prawa majątkowe są zbywalne i stanowią towar giełdowy. Powstają one z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową i organizujący na tej giełdzie obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Prawa te przysługują osobie, będącej posiadaczem konta ewidencyjnego, o czym stanowi art. 9e ust. 7 ustawy Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 tej ustawy, Prezes na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza - w drodze decyzji - to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Z chwilą umorzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z danego świadectwa. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 maca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym (art. 9e ust. 14 ustawy).

W art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł generalną zasadę, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, kosztem podatkowym są takie nakłady i wydatki, które nie zostały ustawowo wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów i są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Należy zatem stwierdzić, że skoro obowiązek posiadania świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia wynika z ustawy i jest ściśle związany ze sprzedażą energii elektrycznej, czyli źródłem uzyskiwania przychodów Spółki, to wartość tych świadectw zgłaszanych do umorzenia należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z unormowaniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4b tej ustawy stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenie takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w roku, w którym zadeklarowano przychody podatkowe, będące podstawą kalkulacji wartości umorzonych świadectw pochodzenia, nawet jeśli świadectwa te zostały umorzone po zakończeniu roku podatkowego. W analogiczny sposób należy potrącać koszty z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Mimo, iż ustawodawca w art. 15 ust. 4 i 4b ustawy unormował zasady momentu odnoszenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu obejmującego rok podatkowy, to jednocześnie na podstawie art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy zobowiązał podatników w terminie do dnia 20 każdego miesiąca do dokonania wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc poprzedni stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowy; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy iż Spółka zobowiązana do comiesięcznej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, winna ustalać dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania od początku roku, co miesiąc – stosując zasady określone przepisami art. 15 ust. 4 i ust. 4b ustawy.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, uznać należy, iż koszty z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia związane z przychodami podatkowymi zadeklarowanymi za poszczególne miesiące roku podatkowego – powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, które ujmowane są miesięcznie, pomimo dokonania ich późniejszego formalnego umorzenia, ponieważ:

• do umorzenia świadectw pochodzenia dochodzi w związku ze sprzedażą energii do końcowego odbiorcy,
• Spółka ma możliwość zarachowania kosztów, tj. zna już wartość zadeklarowanych przychodów podatkowych ze sprzedaży energii za poszczególne miesiące i posiada wystarczająca ilość świadectw pochodzenia do umorzenia za te miesiące i zgłasza te świadectwa do umorzenia.

Na powyższe stanowisko nie ma wpływu fakt, iż dla celów bilansowych – do czasu wydania decyzji o umorzeniu świadectw – wartość tych świadectw księgowana jest jako rezerwy bilansowe. Tym bardziej, że na podstawie rejestru świadectw pochodzenia prowadzona jest ewidencja tych świadectw i w oparciu o otrzymaną decyzję Prezesa w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia możliwe jest przyporządkowanie przedmiotowych kosztów do przychodu ze sprzedaży energii, rozliczanej w przyjętym okresie rozliczeniowym. Mając to na uwadze, Spółka wnosi o uznanie za prawidłowe stanowiska, iż o momencie uwzględnienia tych kosztów powinna decydować data wydania przedmiotowej decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 wskazanej ustawy, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a omawianej ustawy).

Legalną definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kosztami uzyskania przychodów są przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasady ich ujmowania regulują ustępy 4 - 4d przytoczonego przepisu. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b tej ustawy)

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uwzględniając zasady wskazane w powyższych unormowaniach, przy obliczaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc roku podatkowego, należy wziąć pod uwagę:

• przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który ma być zapłacona ta zaliczka,

• koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który obliczana jest zaliczka,

• koszty podatkowe odnoszące się do tych przychodów poniesione po zakończeniu miesiąca, za który obliczana jest kwota zaliczki do dnia jej zapłaty,

• koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który jest liczona zaliczka.

Wnioskodawca, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii albo uiścić opłatę zastępczą. Natomiast, w oparciu o przepis art. 9a ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 11 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 552 ze zm.), jest on obowiązany do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze jego działania, co również wiąże się z uzyskaniem świadectw pochodzenia tej energii. Do przedmiotowych świadectw przypisane są prawa majątkowe, które mają zbywalny charakter i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.).

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Nie można ich powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Jednostki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustalona - w oparciu o powołany przepis - data poniesienia kosztu podatkowego decyduje o możliwości jego uwzględnieniu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany miesiąc roku podatkowego, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami.

Podsumowując, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe, ponieważ łączy poniesienie kosztu z umorzeniem świadectw pochodzenia energii. Czynność ta pozostaje tymczasem neutralna podatkowo, a kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. O możliwości uwzględnienia tych kosztów przy ustalaniu wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych przesądza dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.