POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie:

- pytań oznaczonych nr 1, 2, 3, 4, 5,

- pytania oznaczonego nr 7 w części uznania kosztów interconnect i roaming (7a), oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej (7b) za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami – pod warunkiem, że Spółka nie jest w stanie ustalić jakie konkretnie osiąga przychody dzięki tym kosztom w okresach rozliczeniowych,

- pytania oznaczonego nr 7 w części dotyczącej pozostałych kosztów związanych ogólnie z całokształtem funkcjonowania Spółki (7c).

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internetu za pomocą telefonu komórkowego). Świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT.

I. Przychody.

Spółka pobiera opłaty abonamentowe od klientów korzystających z usług telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Okresem rozliczeniowym dla tych opłat jest miesiąc, przy czym Spółka stosuje okresy rozliczeniowe (cykle bilingowe), które mogą nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym.

Spółka osiąga również przychody telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym przychodzącym do sieci Spółki od innych krajowych i zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych („przychód interconnect i roaming”). Są to przychody związane ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz innych operatorów telekomunikacyjnych, zwane usługami terminacji ruchu. Dla tych rozliczeń przyjęty został okres rozliczeniowy równy miesiącowi kalendarzowemu. Wysokość należnego wynagrodzenia Spółki jest obliczana na podstawie wskazań zainstalowanych przez Spółkę jak i jej kontrahenta urządzeń rejestrujących międzysieciowy ruch telekomunikacyjny. Obie strony po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego dokonują uzgodnień pomiarów/raportów w ciągu kilku dni. Na dzień zamykania ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy ostateczna wartość przychodów interconnect i roaming nie jest znana. Faktura jest wystawiana po dokonaniu wzajemnych uzgodnień w następnym miesiącu po upływie okresu rozliczeniowego np. w lutym za ruch przychodzący w styczniu.

II. Koszty.

Spółka w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ponosi różnego rodzaju koszty. W związku ze świadczonymi usługami telefonii komórkowej, Spółka ponosi koszt połączeń telekomunikacyjnych, związanych z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki do innych operatorów telekomunikacyjnych krajowych i zagranicznych („koszt interconnect i roaming”), zależny od ilości połączeń wychodzących zrealizowanych przez abonentów Spółki. Ponadto Spółka ponosi koszty opłat administracyjnych związanych z wykorzystywaniem przez Spółkę częstotliwości radiowych, które zostały zarezerwowane dla Spółki.

Świadczenie usług telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet jest możliwe dzięki wykorzystaniu infrastruktury telekomunikacyjnej (np. stacje bazowe, łącza i centrale telekomunikacyjne). Spółka ponosi koszty budowy i eksploatacji stacji bazowych, centrali telekomunikacyjnych, łącz światłowodowych, a także wynajmuje bądź dzierżawi, ponosząc koszty dzierżawy i najmu, pozostałą istniejącą infrastrukturę telekomunikacyjną np. kanalizację, światłowody oraz nieruchomości, na których instaluje własne urządzenia („koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej”). Ponadto, Spółka ponosi koszty dzierżawy przepustowości/łączy niezbędnych do transmisji danych i głosu czy też koszty dostępu do międzynarodowej sieci Internet, umożliwiając w ten sposób klientom internetowym dotarcie do światowych zasobów Internetu. Niemniej jednak podstawą prowadzenia działalności gospodarczej jest własna infrastruktura telekomunikacyjna, stanowiąca rzeczowe aktywa trwałe Spółki, a co za tym idzie znaczącą pozycją kosztową Spółki jest koszt amortyzacji.

Ponadto, Spółka ponosi m.in. koszty związane z: pozyskaniem klientów swoich usług, głównie koszty prowizji wypłacanych na rzecz podmiotów trzecich (agentów); koszty sprzedaży produktów i usług we własnych sklepach Spółki; koszty telesprzedaży; koszty obsługi klientów (koszty biur obsługi klienta, centrum obsługi klienta); koszty billingu – koszty druku i wysyłki rachunków do klientów; koszty marketingowe i reklamowe; koszty usług doradczych i konsultingowych; koszty praw i licencji na używanie sprzętu i oprogramowania; koszty pozyskania finansowania budowy infrastruktury telekomunikacyjnej; koszty ogólne funkcjonowania spółki powstające m.in. w departamentach: administracyjnym, księgowym, prawnym, IT czy technicznym (koszty wynagrodzeń i pochodnych, koszty ubezpieczenia, koszty wynajmu biur, koszty energii etc.).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z abonamentu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z góry przed upływem końca przyjętego okresu rozliczeniowego?

2. Jaki jest moment powstania przychodu z abonamentu telefonicznego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego?

3. W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez abonentów w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego?

4. W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez abonentów w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego?

5. W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń międzysieciowych (przychód interconnect i roaming) w sytuacji, gdy dla tych rozliczeń został przyjęty okres rozliczeniowy pokrywający się z miesiącem kalendarzowym, ale na dzień zamknięcia ksiąg nie jest znana ostateczna wartość wynagrodzenia i faktura jest wystawiana w miesiącu następującym po zakończeniu okresu rozliczeniowego?

6. W którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych oraz połączeń międzysieciowych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych po 1 stycznia 2007 r., dla których termin płatności przypada po 1 stycznia 2007?

7. Jak należy, w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (w dalszej części pisma zwane również odpowiednio kosztami bezpośrednimi i kosztami pośrednimi). Według jakiego kryterium należy rozróżniać ponoszone przez Spółkę wydatki celem zaliczenia ich odpowiednio do kosztów bezpośrednich oraz do kosztów pośrednich?

Stanowisko Spółki w zakresie przychodów:

Spółka za świadczone usługi telekomunikacyjne rozlicza się ze swoimi klientami (abonentami) w przyjętych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z Regulaminem, który stanowi integralną część umowy zawieranej z abonentem, okres rozliczeniowy został zdefiniowany ogólnie jako „okres, za który dokonywane są rozliczenia zobowiązań Abonenta wobec Operatora usług z tytułu świadczonych Usług Telekomunikacyjnych oraz innych usług, rozpoczynający się i kończący się w dniach miesięcy kalendarzowych wskazanych przez Operatora w Rachunku Telekomunikacyjnym”.

Faktury wystawiane i przesyłane przez Spółkę do abonentów zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą opłaty wykazane w fakturach. Z uwagi więc na przyjęty sposób rozliczeń z abonentami, w ocenie Spółki wobec usług przez nią świadczonych, dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1. Spółka twierdzi, iż w przypadku gdy opłata abonamentowa dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę wystawioną z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego, za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy opłata abonamentowa. Według Spółki, jeśli faktura zostanie wystawiona z datą 20 kwietnia za okres od 15 kwietnia do 14 maja, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu abonamentu uzna dzień 14 maja.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, z ostatnim dniem cyklu rozliczeniowego Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu opłat za abonament w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym i została wykazana w fakturze wystawionej z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, jeśli więc faktura za abonament telefoniczny zostanie wystawiona z datą 5 kwietnia za okres od 1 do 30 kwietnia, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu usług wykazanych na fakturze uzna dzień 30 kwietnia.

Ad. 3. Spółka twierdzi, iż ostatni dzień cyklu rozliczeniowego należy również uznać za dzień powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych, gdy opłata ta dotyczy okresu rozliczeniowego nie pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeśli zatem faktura za połączenia telefoniczne wykonane w okresie od 15 marca do 14 kwietnia zostanie wystawiona 20 kwietnia, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń uzna dzień 14 kwietnia.

Ad. 4. Podobnie Spółka twierdzi, iż ostatni dzień cyklu rozliczeniowego będzie dniem powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych, gdy opłata ta dotyczy okresu rozliczeniowego pokrywającego się z miesiącem kalendarzowym, a klient otrzymuje fakturę z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeśli zatem faktura za połączenia telefoniczne wykonane w okresie od 1 do 30 kwietnia zostanie wystawiona w następnym miesiącu z datą, np. 5 maja, Spółka za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu połączeń uzna dzień 30 kwietnia.

Ad. 5. Spółka twierdzi, iż pomimo, że na dzień zamykania ksiąg rachunkowych, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych, za dany miesiąc, z uwagi na brak uzgodnień pomiarów odpowiednich urządzeń technicznych, nie jest znana ostateczna wartość przychodu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego z międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego (przychód interconnect i roaming). Według Spółki, w przypadku gdyby uzgodnienia międzyoperatorskie pomiarów/raportów nie nastąpiły do czasu, w którym należy uiścić zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przychód powinien być ustalony na podstawie wstępnych pomiarów międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego, a w przypadku, gdyby w wyniku uzgodnień międzyoperatorskich wystąpiły różnice w wysokości należnego przychodu za dany miesiąc, Spółka powinna dokonać korekty wyliczenia przychodu. Zdaniem Spółki, w przypadku zwiększenia kwoty należnego przychodu korekcie podlega również ewentualna zaliczka na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6. Zdaniem Spółki w odniesieniu natomiast do przychodów z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych w roku 2007, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu wykonania usługi. Według Spółki, przepisy przejściowe nie regulują w ogóle przedstawionego zdarzenia, natomiast art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217 poz. 1589) stwierdza jedynie, iż „podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007 roku określali przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, a którzy przed 1 stycznia 2007 r. wystawili faktury, których termin płatności określony jest po 31 grudnia 2006 r. dla ustalenia daty powstania przychodu należnego określonego w tym przepisie stosują art. 12 ust. 3d ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006”.

Jednocześnie według Spółki do przychodów telekomunikacyjnych, które dotyczą usług wyświadczonych w 2006 roku, a które zostały zafakturowane w roku następnym nie można zastosować przepisów obowiązujących w roku 2007 zgodnie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz. Zdaniem Spółki, nie można bowiem określić momentu powstania przychodu dla tych usług na podstawie nowych przepisów w dacie, kiedy przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Ponadto, jak twierdzi Spółka, art. 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 i mają zastosowanie do przychodów osiągniętych po tym dniu. W ocenie Spółki zatem przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych w grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych dopiero w styczniu roku 2007, powinien zostać wykazany w terminie płatności za usługę wynikającym z faktury / rachunku, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3d przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2007 roku.

Stanowisko Spółki w zakresie kosztów:

Spółka uważa, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku posługuje się pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Zdaniem Spółki, w zależności od klasyfikacji kosztów określone zostały różne zasady ich potrącalności w czasie, uznania za koszt podatkowy określonego roku. Jednocześnie według Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje obu wykorzystywanych pojęć.

Ad. 7. W opinii Spółki, pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich występuje natomiast w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 z późniejszymi nowelizacjami oraz w nauce rachunkowości zarządczej, jednak są one jedynie odnoszone do tych podmiotów gospodarczych, które zajmują się produkcją. Według Spółki, podział na koszty bezpośrednie / pośrednie w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości jest stosowany jedynie do kalkulacji kosztu wytworzenia produktu, a więc do wyceny aktywów obrotowych (zapasów) jednostek. Zdaniem Spółki, ustawodawca jednak nie formułuje definicji kosztów bezpośrednich, a jedynie enumeratywnie je wymienia. Nie można zatem, według Spółki, posiłkować się zapisami art. 28 ustawy o rachunkowości dla określenia, jakie koszty należałoby zaliczyć do kosztów bezpośrednich w przypadku Spółki, która prowadzi odmienny rodzaj działalności gospodarczej.

Jak twierdzi Spółka, również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem „kosztów bezpośrednich” i „kosztów pośrednich”, lecz odpowiednio pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Zdaniem Spółki, powyższe stawia pod znakiem zapytania, czy dopuszczalnym jest rozumienie tych pojęć w sposób, jaki czyni to rachunkowość.

Zdaniem Spółki, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” należ poszukiwać takiego ich rozumienia, które będzie zgodne z celem regulacji, wprowadzającej podział wydatków podatników na te dwie kategorie. W ocenie Spółki, interpretacja tych pojęć powinna pozwolić podatnikowi podzielić koszty w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie umożliwić zastosowanie przepisów, z których wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodem należy przypisywać do okresu, w którym osiągany jest ten przychód.

a) W zakresie kosztów interconnect i roaming Spółka wyjaśnia, iż zawarła umowy z wszystkimi operatorami komórkowymi krajowymi i kilkunastoma podmiotami zagranicznymi, na mocy których kontrahent realizuje połączenia telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki. Jak twierdzi Spółka, umowy te zawierają zróżnicowane stawki, a wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę zależy zarówno od wynegocjowanych stawek z konkretnym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki jak i typu oraz ilości połączeń. Według Spółki, nie jest możliwym ustalenie, jak jednostki kosztowe interconnect i roaming przekładają się na określony przychód za dany miesiąc z telefonii komórkowej, ani jaki koszt połączenia jest związany z przychodem uzyskiwanym od poszczególnego abonenta. Według Spółki, analizy finansowe związane z usługami telekomunikacyjnymi bazują jedynie na kwotach łącznych przychodów i kosztów i nie są prowadzone rozliczenia na jedną jednostkę przychodową, jakim jest ruch telefoniczny od poszczególnego abonenta za dany miesiąc.

a) W zakresie kosztów interconnect i roaming Spółka wyjaśnia, iż zawarła umowy z wszystkimi operatorami komórkowymi krajowymi i kilkunastoma podmiotami zagranicznymi, na mocy których kontrahent realizuje połączenia telekomunikacyjne związane z ruchem telefonicznym wychodzącym z sieci Spółki. Jak twierdzi Spółka, umowy te zawierają zróżnicowane stawki, a wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę zależy zarówno od wynegocjowanych stawek z konkretnym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki jak i typu oraz ilości połączeń. Według Spółki, nie jest możliwym ustalenie, jak jednostki kosztowe interconnect i roaming przekładają się na określony przychód za dany miesiąc z telefonii komórkowej, ani jaki koszt połączenia jest związany z przychodem uzyskiwanym od poszczególnego abonenta. Według Spółki, analizy finansowe związane z usługami telekomunikacyjnymi bazują jedynie na kwotach łącznych przychodów i kosztów i nie są prowadzone rozliczenia na jedną jednostkę przychodową, jakim jest ruch telefoniczny od poszczególnego abonenta za dany miesiąc.

b) W zakresie kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej, Spółka wyjaśnia, iż świadcząc usługi telekomunikacyjne wykorzystuje zarówno składniki majątkowe tj. rzeczowe aktywa trwałe, które są jej własnością lub też częściowo je dzierżawi / najmuje od innych podmiotów gospodarczych. Jednak, jak twierdzi Spółka, zarówno kosztów wynajmu jak i kosztów amortyzacji własnej infrastruktury telekomunikacyjnej Spółka nie jest w stanie na podstawie dokumentów źródłowych odnieść do rodzaju świadczonych usług ani tym bardziej do konkretnego strumienia przychodów. Według Spółki nie jest możliwe rozliczenie tego rodzaju kosztów na jednostki przychodowe (przychód z abonenta). Ta sama infrastruktura telekomunikacyjna jest bowiem używana do świadczenia zarówno usług telefonii komórkowej jak i usług dostępu do sieci Internet. W opinii Spółki, podobnie ponoszone koszty dostępu do światowych zasobów Internetu służą zarówno do dostarczenia abonentom usług internetowych jak i usług telefonicznych i nie jest możliwym przyporządkowanie wartości kosztu do strumienia przychodu z konkretnej usługi ani do jednostki przychodowej. Według Spółki, koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej, czy koszty dostępu do światowych zasobów Internetu nie są bezpośrednio i wprost proporcjonalnie zależne od ilości klientów oraz odzwierciedlają one pewien potencjał, jaki Spółka musi posiadać, aby móc świadczyć usługi telekomunikacyjne. Spółka wyjaśnia, iż musi ponieść tego rodzaju koszty i ich wysokość nie jest determinowana aktualną liczbą abonentów, ani wielkością przychodów jakie Spółka uzyskuje za dany okres.

c) Jak twierdzi Spółka, również pozostałe koszty takie jak koszty pozyskania abonentów, koszty prowizji dealerskich, koszty obsługi biur klienta, koszty billingu, koszty marketingowe etc. nie mogą być przyporządkowane do konkretnego strumienia przychodów. Zdaniem Spółki, są to niewątpliwie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym kosztem a przychodem, ale są to koszty ogólne i nie podlegają rozliczeniu na jednostki przychodowe i ich wysokość w żaden sposób nie przekłada się bezpośrednio na uzyskiwane przychody.

Wskutek powyższej analizy Spółka uważa, iż ponoszone przez nią koszty nie mogą być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wobec braku definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stoi na stanowisku, iż za koszty bezpośrednie można jedynie uznać tylko te koszty, które bezpośrednio można przyporządkować do danego strumienia przychodów i które mają bezpośredni wpływ na konkretny strumień przychodu zrealizowany wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka twierdzi, iż w działalności, którą prowadzi, w przeciwieństwie do firm produkcyjnych czy handlowych nie jest możliwa bezpośrednia alokacja na podstawie dokumentów źródłowych kosztów do jednostek przychodowych, jakim jest przychód uzyskiwany z jednego abonenta. Według Spółki, nie można jednoznacznie odnieść ponoszonych kosztów do przychodu generowanego przez jednego abonenta. Analizy ekonomiczne opierają się na wartościach łącznych osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. W związku z powyższym P4 Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż wszystkie opisane wyżej koszty należy uznać za koszty pośrednie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie określonym w sentencji, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast o momencie zaliczenia uzyskanych przychodów traktują przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 3c w/w ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W związku z obowiązującym stanem prawnym przedstawionym powyżej, tutejszy organ podatkowy, w zakresie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, oznaczone nr 1, 2, 3, 4, 5, dotyczące uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1. W przypadku powstania przychodu z tytułu opłat abonamentowych od klientów korzystających z usług telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z góry przed upływem końca przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, iż Spółka przy naliczaniu w/w opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z w/w tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 2. W przypadku powstania przychodu z tytułu opłat abonamentu telefonicznego pobieranego od klientów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług telefonii komórkowej, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z góry przed upływem przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, iż Spółka przy naliczaniu w/w opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z w/w tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 3. W przypadku powstania przychodu z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez klientów Spółki (abonentów), w związku ze świadczeniem przez nią usług telefonii komórkowej, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, iż Spółka przy naliczaniu w/w opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z w/w tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 4. W przypadku powstania przychodu z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez klientów Spółki, w związku ze świadczeniem przez nią usług telefonii komórkowej, w sytuacji gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura jest wystawiana z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, iż Spółka przy naliczaniu w/w opłaty stosuje okresy rozliczeniowe, do określenia momentu uzyskania przychodu z w/w tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 5. W związku ze stanem prawnym przedstawionym powyżej, tutejszy organ podatkowy, w zakresie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie oznaczone nr 5, stoi na stanowisku, iż w przypadku powstania przychodu z tytułu międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego (przychód interconnect i roaming) związanego z ruchem telefonicznym przychodzącym do sieci Spółki od innych operatorów, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz innych operatorów telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy dla tych rozliczeń został przyjęty okres rozliczeniowy pokrywający się z miesiącem kalendarzowym, ale faktura jest wystawiana w miesiącu następującym po zakończeniu okresu rozliczeniowego, do określenia momentu uzyskania przychodu z w/w tytułu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka przy naliczaniu w/w opłaty stosuje okresy rozliczeniowe. Tak więc Spółka powinna za moment powstania przychodu w sytuacji przedstawionej powyżej uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku. W tym przypadku nie ma znaczenia fakt, iż faktura jest wystawiana po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia jest obliczana na podstawie wskazań zainstalowanych przez Spółkę jak i jej kontrahenta urządzeń rejestrujących międzysieciowy ruch telekomunikacyjny i obie strony po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego dokonują uzgodnień pomiarów/raportów w ciągu kilku dni. W świetle przepisów art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu ma fakt ustalenia rozliczania danej usługi w okresach rozliczeniowych. Jeżeli obie strony ustaliły w umowie, bądź na wystawionej fakturze, iż będą daną usługę rozliczać w określonych okresach rozliczeniowych, to na podstawie w/w przepisu jednoznacznie należy stwierdzić, iż ostatni dzień określonego okresu rozliczeniowego jest dniem, w którym Spółka powinna uznać przychód dotyczący tego okresu, za przychód podatkowy.

Reasumując, tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 5 według którego za moment uzyskania przychodu opisanego powyżej należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Jednocześnie należy stwierdzić, iż szczegółowe kwestie dotyczące sposobu określania osiąganych przez Spółkę przychodów, wymagające analizy uzgodnień zawartych w umowach zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami mogą być weryfikowane tylko w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i nie podlegają ocenie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Ad. 7. W zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 7, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie ustalania momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie czy poniesiony wydatek ma bezpośredni czy pośredni związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. W/w ustawa nie zawiera definicji bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności np. wydatki na nabycie towarów przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4 w/w ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Szczególne zasady ujmowania w/w wydatków w kosztach uzyskania przychodów zawarte są w regulacjach art. 15 ust. 4b i ust. 4c. Według art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Co do momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż są one potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, według art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie kosztów interconnect i roaming (oznaczonych przez Spółkę w stanowisku podatnika jako pkt 7a) oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej (oznaczonych przez Spółkę w stanowisku podatnika jako pkt 7b) Spółka podkreśla, iż nie jest w stanie przyporządkować tym kosztom konkretnego strumienia przychodu. Tutejszy organ podatkowy zauważa, iż udzielenie interpretacji w przedstawionych okolicznościach ma charakter warunkowy, gdyż bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych, np. zawartych umów, możliwości technicznych infrastruktury, dokumentacji księgowej, nie jest możliwe jednoznaczne potwierdzenie czy w istocie podatnik nie może poniesionym w/w kosztom przypisać konkretnego strumienia przychodów w danym okresie. Należy przy tym podkreślić, iż wyjaśnianie i weryfikowanie przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, nie jest przedmiotem postępowania określonego art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, a związane jest z prowadzeniem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, uznając, iż z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, że w odniesieniu do kosztów interconnect i roaming oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej nie ma możliwości ich powiązania z konkretnymi przychodami w danym okresie, należy uznać te koszty za nie związane bezpośrednio z przychodami, z zastrzeżeniem podanego warunku. W tej sytuacji, przy potrącaniu w/w kosztów zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc są one potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W zakresie przedstawionych przez Spółkę w stanie faktycznym ponoszonych przez nią pozostałych kosztów (oznaczonych przez Spółkę w stanowisku podatnika jako pkt 7c), takich jak koszty pozyskania abonentów, koszty prowizji dealerskich, koszty obsługi biur klienta, koszty billingu, koszty marketingowe itp. koszty związane ogólnie z całokształtem funkcjonowania Spółki, tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż stanowią one dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, opisanej w stanie faktycznym wniosku, wynika, iż w/w wydatki nie są związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Tak więc, na podstawie art. 15 ust. 4d koszty te, są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w pozostałej części wniosku, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 6 udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.