D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 86 ust.3, art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17.09.2007r. wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14.09.2007r., znak 1472/RPP1/443-328/07/JLE, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 29.06.2007r. X wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii:

- czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy, wprowadzony w tym samym dniu art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.)-dalej ustawa o VAT, wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych, które po wejściu w życie art. 86 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu,

- czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych przysługuje po zmianie art. 86 ustawy o VAT wprowadzonej z dniem 22 sierpnia 2005r.?

Strona, powołując orzecznictwo ETS oraz wyroki WSA z dnia 12 października 2005r. i z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 udowadniała, że art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, a w przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stała na stanowisku, iż była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych. Zdaniem Strony takie stanowisko wynika z faktu, że w odniesieniu do samochodów ciężarowych wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 88 ust.1 pkt 3 w/w ustawy o VAT wyłączenia prawa do odliczenia paliwa do napędu tych samochodów pozostawało w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Tym samym, w ocenie Strony przepis ten nie mógł pozbawić Ją prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych, bez względu na fakt, iż po wejściu w życie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu. W opinii Strony takiego skutku nie można także przypisać nowelizacji art. 86 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005r.

Postanowieniem z dnia 14.09.2007r., nr 1472/RPP1/443-328/07/JLE Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W opinii organu pierwszej instancji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004r. spełniały warunki uprawniające do takiego odliczenia, a po tej dacie przestały spełniać warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanego do nich paliwa, określone w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast VI Dyrektywa nie należy do żadnego z w/w źródeł prawa. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy są wiążące dla Państw Członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.), są takimi przeniesieniami zaleceń VI Dyrektywy na grunt prawa polskiego.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepisy prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego.

Ponadto Strona podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 29.06.2007r.

Strona na wstępie wskazuje, iż konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku od towarów i usług, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Natomiast jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Zdaniem Strony Dyrektywa ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami (tzw. zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy). W takich przypadkach zarówno podatnik, organy podatkowe oraz sądy administracyjne mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. W ocenie Strony powyższe stanowisko potwierdzają bogate orzecznictwo ETS, wyrok WSA z dnia 12 października 2005r. oraz Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Polski z 2004r., Nr 20, poz. 359).

Biorąc powyższe pod uwagę Strona podkreśla, że argumentację organu pierwszej instancji odnośnie mocy obowiązującej dyrektyw należy uznać całkowicie za bezpodstawną.

Jednocześnie Strona zauważa, iż Traktat o Wspólnocie Europejskiej nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Reprezentujące państwo członkowskie organy władzy publicznej (w tym organy podatkowe) powinny działać z poszanowaniem dla prawa wspólnotowego, natomiast stosowanie przez organy podatkowe przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywami (w tym przypadku z VI Dyrektywą VAT) naraża Państwo Członkowskie na odpowiedzialność finansową. Zdaniem Strony w świetle orzecznictwa ETS nie ulega wątpliwości, że podatnicy mają możliwość odzyskania kwot podatku, którego zakaz odliczenia był sprzeczny z dyrektywą. W związku z tym w opinii Strony twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania samodzielnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, nie mają oparcia w przepisach prawa i nie mogą się ostać.

Ponadto Strona, cytując art. 17 (2), art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na klauzulę stałości sformułowaną w art. 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Umożliwia ona państwom członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Z drugiej strony stanowi ona zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż te istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie w tym państwie VI Dyrektywy.

Zdaniem Strony wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do wielu kategorii pojazdów samochodowych uprawniających do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004r. (w tym samochodów ciężarowych używanych przez Stronę) stanowi naruszenie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dla podatników wykorzystujących takie pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 maja 2004r. nowe wyłączenie prawa do odliczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004r. Zgodnie z literalnym brzmieniem drugiego akapitu art. 17 (6) VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Polska wprowadziła nowe przepisy rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy). Na potwierdzenie powyższego stanowiska Strona przytoczyła szereg orzeczeń ETS.

Mając powyższe na uwadze Strona wskazuje, że przez uregulowanie w ustawie o VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących wyłączeniem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, które uprawniały do dokonania takiego odliczenia przed 1 maja 2004r., Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 (6) akapit drugi. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za sprzeczne z VI Dyrektywą (od 1 stycznia 2007r. nową Dyrektywą 2006/112/WE), przy czym stan niezgodności z regulacjami dyrektywy utrzymuje się także na gruncie obecnego brzmienia przepisów VAT dotyczących odliczania podatku naliczonego od w/w zakupów, nadanego nowelizacją wprowadzoną w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. Takie stanowisko w ocenie Strony w pełni potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06.

Strona ponownie stoi na stanowisku, iż była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004r. faktur VAT potwierdzających nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych.

Jednocześnie Strona zauważa, że sprzeczność w/w przepisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym powinna być uwzględniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy udzieleniu pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, fakt zaś uwzględnienia w żalonym postanowieniu sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji naruszył prawo materialne.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14.09.2007r., nr 1472/RPP1/443-328/07/JLE.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona dla celów prowadzonej działalności gospodarczej posiada flotę samochodową. Składają się na nią między innymi samochody nabywane lub użytkowane na podstawie umów najmu lub leasingu w stosunku, do których zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) była uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu czy czynszu najmu/leasingu (które Strona określa mianem samochodów ciężarowych). Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3a powyższej ustawy o VAT Stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu w/w samochodów. Strona wskazała także, że przedmiotowe samochody nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikających zarówno z art. 86 ust.3 i ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005r., jak i z art. 86 ust.3 w/w ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. W przypadku faktur VAT otrzymywanych w związku z nabyciem paliw do samochodów ciężarowych po dniu 1 maja 2004r. Strona zaprzestała odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż powyższa regulacja obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004r.

Po dniu 1 maja 2004r. sytuacja uległa zmianie. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazuje, że w myśl art. 86 ust.3 w/w ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca-nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl art. 86 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie w/w decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust.3.

Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji stwierdza, że po wejściu w życie od 1 maja 2004r. w/w ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku samochodów nabytych przed dniem 1.05.2004r., co do których przed tym dniem istniało uprawnienie do odliczenia VAT z tytułu nabywanego paliwa, prawo do odliczania podatku od towarów i usług od paliwa zostało zachowane w przypadku, gdy dopuszczalna ładowność samochodu nie była mniejsza niż wyliczona według wyżej wskazanego wzoru, obowiązującego do dnia 21.08.2005r. Taka zasada ma zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów nabytych po dniu 1 maja 2004r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, iż z dniem 22.08.2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 86 ust.3 powyższej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca-nie więcej jednak niż 6000 zł.

Wskazać należy jednak, iż ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

W związku z powyższym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że z dniem 22.08.2005r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa będzie przysługiwać, jeżeli paliwo będzie wykorzystywane do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony lub do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeżeli pojazdy będą spełniać wymagania określone w art. 86 ust. 4 ustawy (zasada ta dotyczy zarówno pojazdów nabytych przed dniem 1 maja 2004r., jak i po tym dniu).

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji stwierdza, że stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawarte w postanowieniu z dnia 14.09.2007r., nr 1472/RPP1/443-328/07/JLE jest prawidłowe i odpowiada przepisom prawa.

Jak wynika z argumentacji Strony zawartej w zażaleniu, stan faktyczny i prawny w sprawie nie rodzi żadnych wątpliwości, Strona nie podnosi także zarzutów co do niewłaściwego zastosowania w sprawie powołanych przepisów. Zarzuty Strony koncentrują się natomiast na wykazaniu niezgodności w/w przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z regulacjami obowiązujących w tym zakresie Dyrektyw. Tym samym w dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniesie się do podniesionych w powyższym zakresie zarzutów.

W ocenie organu odwoławczego punktem wyjścia przy rozpatrywaniu zarzutów Strony powinna być zasada praworządności, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP i powtórzona następnie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organy władzy publicznej (w tym organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślić należy ponadto, że od dnia 01.05.2004r. w polskim porządku prawnym, oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego, obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na w/w przepisach, które, na podstawie przepisów wspólnotowych, są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W dalszej części cytowany przepis wskazuje natomiast, iż źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m. in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 WSA stwierdził, iż „(...)To zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania(...)”.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2005r., sygn. akt K 18/04, przyznał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Podkreślić należy jednakże, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Innymi słowy, z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek:

1. dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego,
2. normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19.01.1982r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15.5.1986r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Powyższe podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05, dodając ponadto, iż orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie Trybunału. Wynika z nich prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1. jasne i precyzyjne,
2. bezwarunkowe,
3. nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań, organ drugiej instancji stwierdza, iż na tym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE (wcześniej VI Dyrektywę) celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć zaś należy, iż dyrektywa, jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest kontynuacją art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jest nowym ograniczeniem wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy. Ograniczenie to, jak wskazano powyżej, istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wobec istnienia w krajowym porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą 01.05.2004r., zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do dnia 31.12.2006r. – art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z dnia 21.04.2005r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza w/w klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Wskazać należy także, że klauzula stałości na którą powołuje się Strona w zażaleniu, została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. VI Dyrektywa weszła w życie w odniesieniu do Polski w dniu 01.05.2004r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od dnia 20.04.2004r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 01.05.2004r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11.03.2004r.) obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę wyroku WSA z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 organ odwoławczy nadmienia, iż orzeczenia WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w w/w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Zgodnie z zasadą legalizmu - zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mogą (tak jak sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jak bowiem wskazano wcześniej, jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu - sprzecznego z ustawą. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą. Wówczas organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu będzie związany oceną prawną sądu.

Reasumując organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż nie dopatrzył się podniesionego przez Stronę w zażaleniu naruszenia przepisów prawa krajowego oraz wskazanych przepisów prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.