Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 1, art. 207 i 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. l, art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11. 03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08.09.2006 r. nr l472/RPPl/443-540/06/SZU w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

Według stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 04.07.2006r. Spółka nabyła samochód osobowy, który był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Podatnik wykonuje tylko czynności opodatkowane. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT dokonano odliczenia podatku VAT z faktury zakupu w wysokości 6.000 zł. Samochód został zaewidencjonowany jako środek trwały i amortyzowany wg odpowiedniej stawki. Po upływie 7 miesięcy od zakupu pojazd ten został sprzedany jako towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, z zastosowaniem zwolnienia według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 8 ust. 1 pkt 5). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy zakupie przedmiotowego samochodu, w świetle przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Strona uważa, iż uregulowania zawarte w w/w artykułach dotyczą jedynie przypadków, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i zwolnione, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nabywa towary i usługi wykorzystywane tylko do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego też jest zdania, że przy sprzedaży przedmiotowego samochodu nie zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy jego zakupie.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 08.09.2006 r. nr l472/RPP1/443-540/06/SZU uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku, po upływie pewnego okresu użytkowania samochodu, tj. z chwilą sprzedaży, nastąpiła zmiana jego przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. A zatem zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru, która stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy VAT rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego.
Zdaniem organu I instancji ustawodawca wart. 91 ust. 2 nałożył obowiązek dokonywania korekty w zakresie podatku naliczonego od środków trwałych podlegających amortyzacji przez okres 5 lat, począwszy od roku oddania ich do użytkowania. W przypadku dokonania w tym okresie sprzedaży w/w towarów, podatnik ma obowiązek jednorazowego skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Jeśli dostawa towarów została objęta zwolnieniem - jak w rozpatrywanym stanie faktycznym - to stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 2, do obliczenia kwoty korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych towarów jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 15.09.2006 r. wnosząc o uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku z dnia 04.07.2006 r. za prawidłowe. W opinii Spółki przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą jedynie przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot. W zażaleniu Strona zwraca uwagę, iż korekta nie ma zastosowania, zgodnie z art. 90 ust. 5 w/w ustawy do sytuacji, w której do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust 3, nie wlicza się obrotu uzyskiwanego z dostawy towarów, o którym mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika wyłącznie na potrzeby jego działalności. Ponadto Spółka twierdzi, że zasady dokonywania korekt stosuje się jedynie w odniesieniu do podatników, u których występuje sprzedaż opodatkowana i zwolniona, a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.
Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Przepis art. 86 ust. l ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli zatem podatnik nabywa dany towar czy usługę z przeznaczeniem wykorzystywania w działalności opodatkowanej VAT, ma prawo odliczyć podatek VAT z faktury dokumentującej to nabycie. Z kolei zgodnie z ust. 3 art. 86 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony wynika, że podatnik odliczył maksymalną kwotę 6.000 zł., jaka mu przysługiwała z tytułu zakupu samochodu osobowego.

Z kolei w przypadku gdy przedmiotowy samochód został przez Stronę sprzedany po okresie użytkowania przekraczającym pół roku, sprzedany towar uznany został za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o V AT. W takim właśnie przypadku zastosowanie znajdzie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 3 i 5 ustawy V AT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy. Podkreślić jednak należy, że w analizowanym przypadku z chwilą sprzedaży (po 7 miesiącach używania przedmiotowego samochodu będącego środkiem trwałym) nastąpiła zmiana sposobu jego wykorzystania, tj. pierwotnie do momentu sprzedaży, był on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast z chwilą sprzedaży został wykorzystany do wykonania czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że jeśli podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu osobowego, który wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie sprzedał go po 7 miesiącach używania jako zwolniony od VAT, to zobowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego. Zatem w przypadku, gdy w okresie dokonywania korekty podatku naliczonego, będzie miała miejsce sprzedaż towarów i jednocześnie będzie to sprzedaż. zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia kwoty podatku .naliczonego przy zakupie, jednak tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania go na cele związane z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania sprzedaży samochodu jako towaru zwolnionego, Podatnik stracił prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego 5-letniego okresu korekty. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność zmieniająca prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytego samochodu osobowego, która na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT rodzi obowiązek dokonania korekty pierwotnie odliczonej kwoty podatku naliczonego. W myśl bowiem w/w przepisu w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie zatem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony wart. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wart. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Z kolei zgodnie z ust. 2 w/w artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. l, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. l stosuje się odpowiednio.
Zatem podkreślić należy, że obowiązek dokonywania korekt związany jest nie tylko z niewyodrębnionym podatkiem związanym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Korekta może dotyczyć także podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi albo w całości z czynnościami nieopodatkowanymi. Związane jest to z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy też świadczącego usługę. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane czy też nieopodatkowane ) ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczania albo też uzasadniając dokonanie odliczenia.
Szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa środek trwały lub wartość niematerialną prawną. W takiej sytuacji przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej (zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu) aż do końca okresu korekty.
Jeśli transakcja zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służył w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały (wartość niematerialna lub prawna) w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Biorąc pod uwagę fakt, że korekta dokonywana jest za poszczególne lata podatkowe oraz to, że nie ma możliwości liczenia proporcji ostatecznej dla części roku podatkowego, uznać należy, że niezależnie od tego, w którym momencie roku podatkowego następuje zbycie, pozostałym okresem korekty są lata podatkowe.