P O S T A N O W I E N I E

a podstawie art. 14 a § 4, art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217 poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.

UZASADNIENIE

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje pewnej części płatności walutowych za pomocą środków pieniężnych w walutach (zgromadzonych na rachunku bankowym), pochodzących z wpłat od odbiorców zagranicznych lub nabytych wcześniej od banku. Różnice kursowe rozliczane są zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka świadczy dla usługobiorców z zagranicy usługi, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Faktury za te usługi są wystawiane w odpowiednich walutach. Na potrzeby ustalenia wartości przychodu w złotych, wartość przychodu w walutach jest przeliczana na złote według odpowiedniego kursu, tzn. według kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym dzień uzyskania przychodu. Natomiast wartość podatku od towarów i usług przeliczana jest według kursu z dnia wystawienia faktury.

W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy “faktycznie zastosowany kurs waluty” określony w art. 15a ust. 2 pkt 1 i w ust. 3 pkt 1 w dniu otrzymania przychodu w przypadku, gdy otrzymanie przychodu polega na wpływie waluty z tytułu przychodu należnego na rachunek bankowy (prowadzony w walucie) będzie kursem kupna banku z dnia wpływu waluty, czy będzie to kurs średni NBP ogłoszony w dniu roboczym poprzedzającym dzień otrzymania przychodu (wpływu waluty na rachunek walutowy)? Czy może to być dowolnie wybrany kurs waluty, byle nie różnił się w tym dniu o 5% od kursu ogłaszanego przez NBP w dniu poprzedzającym dzień zastosowania?

2. Czy do wyceny zapłat Spółki w walutach obcych dokonywanych z rachunków walutowych, można stosować jako “kurs faktycznie zastosowany” kurs kupna banku z dnia wpływu waluty lub odpowiednio kurs sprzedaży waluty przez bank z dnia zakupu waluty, o ile Spółka dokonuje płatności walutą nabytą w drodze wpłat za własne należności lub nabytą od banku?

3. Czy między wartością podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach, a wartością podatku od towarów i usług zapłaconego przez usługobiorców, będzie występowała różnica kursowa stanowiąca koszt lub przychód w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1,2. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy przychód wpływa na rachunek bankowy prowadzony w walucie, w której wyrażony jest przychód należny i będzie przechowywany na rachunku w tej walucie to może być zastosowany kurs kupna banku z dnia otrzymania przychodu. Według Spółki, nie będzie miał zastosowania art. 15a ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten, zdaniem Spółki odnosi się do sytuacji nietypowych. Zdaniem Spółki, za możliwością zastosowania w danej sytuacji kursu faktycznego przemawia fakt, że takie właśnie kursy są stosowane przez podmioty ustalające różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (art. 30 ust 2,3). Według Wnioskodawcy, za możliwością stosowania w opisanej sytuacji kursu kupna waluty zastosowanego przez bank w dniu otrzymania przychodu, przemawia także wykładnia funkcjonalna zapisów art. 15a. Według Spółki, konsekwentne stosowanie zapisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i art 15a ust. 3 pkt oraz art. 15a ust. 8 prowadzi do sytuacji, że niezależnie od tego jaki kurs zastosujemy do wyceny wpływu waluty na rachunek bankowy, zastosowanie tych samych kursów do wyceny zapłat dokonywanych w walucie z rachunku bankowego, oczywiście w odpowiedniej kolejności (np. pierwsze weszło, pierwsze wyszło) powoduje, że niezależnie od kursu zastosowanego do wyceny waluty (w momencie wpływu), powstające w momencie zapłaty różnice kursowe znoszą się wzajemnie, tzn. suma różnic kursowych powstających w momencie otrzymania przychodów i w momencie zapłaty za zobowiązania (koszty) jest dokładnie taka sama. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, waluty nabyte od banku w drodze kupna, należy wyceniać po kursie sprzedaży banku z dnia zakupu, aby nie powodować powstania dodatkowych różnic kursowych między kursem po jakim zapłacono bankowi, a kursem po jakim wyceniono wpływ waluty.

Ad. 3. Według Wnioskodawcy, art. 15a ustawy o podatku dochodowym nie przewiduje rozliczenia różnic kursowych od podatku od towarów i usług. W związku z tym, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstające między wartością podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach za usługi, a równowartością otrzymanego jako zapłatę za fakturę podatku, nie będą stanowiły kosztów ani przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, informuje co następuje:

Zgodnie z art.15a ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 1 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Art. 15a ust. 2 pkt 3 updop stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnica pomiędzy tymi wartościami będzie powiększała przychody. Natomiast, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni to różnica pomiędzy tymi wartościami będzie powiększała koszy uzyskania przychodów jako ujemna różnica kursowa. W odniesieniu do art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 1 updop, znajdzie zastosowanie art 15a ust. 8 updop, który stanowi, że to podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Należy stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs ten ogłaszany jest przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ogłoszenie kursu ma formę powszechną (kurs waluty nie wynika z umowy zawartej między Spółką a bankiem w przypadku konkretnej transakcji przewalutowania), czyli jest skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług banku i jest wynikiem wewnętrznych kalkulacji ekonomicznych danego banku. W sytuacji, kiedy przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych, wówczas zgodnie z art. 15a ust. 4 updop uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Jak z powyższego wynika, kluczowe znaczenie ma fakt, czy rachunek prowadzony jest w złotówkach, czy w walucie obcej, w której rozliczane są transakcje. Jeżeli rachunek prowadzony jest w złotówkach a płatność dokonywana jest w np. w euro, to bank, w którym prowadzony jest rachunek, w celu przewalutowania waluty obcej, musi dokonać zakupu tejże waluty, stosując kurs faktyczny, jaki w danym dniu ma zastosowanie do wyceny transakcji walutowych. Zasada ta również znajdzie miejsce w sytuacji, gdy rachunek prowadzony jest w walucie obcej, a należności regulowane są w złotówkach.

Natomiast, jeżeli rachunek prowadzony jest w walucie obcej i transakcja rozliczana jest w tejże walucie to nie dochodzi do przewalutowania. Bank nie dokonuje zakupu waluty i tym samym nie jest stosowany do przeliczenia transakcji faktyczny kurs waluty. Tym samym, w celu rozliczenia powstających różnic kursowych, powinien być zastosowany, zgodnie z art. 15a ust 4 updop, kurs średni waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Ad. 1. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na rachunek prowadzony w walucie obcej wpływają, z tytułu przychodu należnego, środki pieniężne w tejże walucie. W powyższej sytuacji nie ma miejsca operacja przewalutowania wpływających środków pieniężnych i nie może zostać zastosowany faktyczny kurs waluty. Dla potrzeb obliczenia różnic kursowych, przychód należny powinien być wyliczony według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu należnego. Natomiast przychód faktycznie otrzymany, powinien być przeliczony po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego uzyskania przychodu, czyli wpływu na rachunek należności z tego tytułu. Powstałe w ten sposób dodatnie bądź ujemne różnice kursowe będą stanowiły przychód bądź koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka dokonuje płatności w walutach obcych z rachunków prowadzonych w tych walutach. Środki te pochodzą z uprzednio dokonanych wpłat należności w tej samej walucie. W przypadku regulacji należności wyrażonych w walucie obcej, dokonywanych z rachunków prowadzonych w tej samej walucie nie będzie miało miejsce przewalutowanie. Kursem waluty jaki zostanie zastosowany do rozliczenia tej transakcji, będzie średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 wartość otrzymanych lub nabytch środków w walucie obcej, wpływających na rachunek prowadzony w tej walucie powinna być obliczana na podstawie średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W ten sam sposób powinna być obliczana wartość tych środków pieniężnych wypływających z tego rachunku i regulujących należności wyrażone w tej walucie. Powstałe w ten sposób dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, będą stanowiły przychód lub koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto Spółka w celu regulowania należności w walutach obcych, dokonuje zakupu od banku tych walut. Nabywając walutę od banku, będzie miało miejsce przewalutowanie złotówek na daną walutę. Chcąc wyliczyć różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, przy zakupie waluty obcej od banku należy zastosować faktyczny kurs waluty, stosowany przez bank do wyceny transakcji danego dnia. Regulując następnie tymi walutami należności wyrażone w tej walucie, należy do wyceny wartości zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie dochodzi w tej sytuacji do przewalutowania i nie może być zastosowany faktyczny kurs banku. Różnice między tak wyliczonymi wartościami, będą, zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 updop, stanowiły dodatnie bądź ujemne różnice kurosowe.

Ponadto, zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas może on podlegać badaniu przez organy podatkowe.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3 interpretacja zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.