DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), art. 86 ust. 3 i 4 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 07.08.2007r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 26.07.2007r. nr 1432/PP/P/440-38/89/14a/07/AL, uznające za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy - B. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2007r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego wynika, że Strona zwróciła się wnioskiem z dnia 22.05.2007r. o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (przepisów dotyczących podatku od towarów i usług). Pytanie dotyczyło możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa używanego do napędu samochodów ciężarowych, które miały dopuszczalną ładowność mniejszą niż określona według wzoru zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) /dalej: ustawy o VAT/, w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r. Strona stwierdziła, iż jej zdaniem, odliczenie podatku związanego z nabyciem paliwa do samochodu uznanego za samochód inny niż osobowy przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT powinno być możliwe, ponieważ sytuacja podatnika po wejściu nowych przepisów nie powinna ulec pogorszeniu. Na poparcie swojego stanowiska, Strona powołała się na wyrok NSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1852/06).

Rozpatrując wniosek Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany wydał postanowienie z dnia 26.07.2007r. nr 1432/PP/P/440-38/89/14a/07/AL, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołał przepis art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym od dnia 22 sierpnia 2005r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony oraz do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, które spełniają wymaganie określone w art. 86 ust. 4 ww. ustawy

Na powyższe postanowienie Strona złożyła w dniu 07.08.2007r. zażalenie, w którym kwestionuje interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany. Zdaniem Strony, organ nie odniósł się do wyroku wydanego przez WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06) oraz argumentu dotyczącego ograniczenia możliwości odliczania VAT od paliwa po akcesji, a jedynie wskazał regulacje ustawowe. Strona powołuje się na stanowisko Sądu, który w powyższym wyroku potwierdził prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przy korzystniejszych dla podatnika regulacjach prawnych oraz sprzeczność przepisów polskiej ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy

Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje

Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z systemowymi założeniami podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadą neutralności podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach, które są związane z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, iż istnieją towary i usługi, których natura powoduje, że mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, jak również w łatwy sposób przeznaczone na cele niezwiązane z tą działalnością (w takim przypadku co do zasady odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje). Oznacza to, że zasada neutralności może podlegać ograniczeniom, jeżeli realizacja prawa do odliczenia podatku przy nabyciu niektórych towarów lub usług powodowałaby brak opodatkowania konsumpcji. Konstrukcyjne przeznaczenie samochodów osobowych i im podobnych powoduje, że mogą być one wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i na użytek własny, czyli niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym możliwe rozgraniczenie, w jakim zakresie samochody te są użytkowane na potrzeby działalności gospodarczej, a w jakim podlegają prywatnej konsumpcji. Za ograniczeniem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu lub leasingu samochodów osobowych przemawia zatem fakt, iż samochody osobowe są wykorzystywane przez podatników do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również są użytkowane przez podatników na cele osobiste, tj. niemające związku z prowadzoną działalnością.

Należy w tym miejscu przytoczyć przepisy obowiązujące do dnia 22.08.2005r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, prawo to nie było jednak nieograniczone. Jednym z ograniczeń prawa był – wymieniony w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy – zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywanymi przez podatnika paliwami silnikowymi, olejem napędowym oraz gazem wykorzystywanymi do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru z art. 86 ust. 3 ustawy. W myśl tego przepisu dla ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony konieczne było określenie dwóch wartości mianowicie dopuszczalnej ładowności samochodu oraz ilości miejsc (siedzeń). Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 5 ustawy te dwie wielkości należało oznaczyć na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji wydawanego zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Po nowelizacji ustawy o VAT, kwestia ta została uregulowana niżej wymienionymi przepisami, obowiązującymi od dnia 22.08.2005r.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.Jednocześnie ustawodawca wprowadził możliwość odliczania VAT od paliwa nabywanego do samochodów, które spełniają warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy (bez względu na dopuszczalną masę całkowitą oraz kwalifikacje w homologacji bądź dowodzie rejestracyjnym pojazdu).

Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy możliwość odliczania podatku VAT dotyczy paliw nabywanych do:1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lubb) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 5 i 5a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaś powyższego zaświadczenia podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

Ustosunkowując się do zarzutu braku odniesienia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany do treści zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje

Wskazane na wstępie niebezpieczeństwo dopuszczenia do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego dostrzegł również prawodawca wspólnotowy, który w art. 17(6) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r., a od dnia 1 stycznia 2007r. w art. 176 obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, z późn. zm.), zezwala na ograniczenia w prawie do odliczenia wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Z ww. możliwości zawartej w przepisach dyrektywy skorzystało w odniesieniu do samochodów osobowych wiele państw członkowskich, w tym również Polska. Dodatkowo należy wyjaśnić, iż w przypadku Polski spełniony został podstawowy warunek do stosowania tych ograniczeń, zgodnie z którym ograniczenia te musiały istnieć w prawie krajowym w momencie wejścia w życie ww. Szóstej dyrektywy Rady (w przypadku Polski w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004r.) Przepisy implementujące VI dyrektywę VAT w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ww. ustawą o VAT, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy m.in. art. 86-89 (zawarte w dziale IX, rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku) stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI dyrektywy VAT. Uwzględniając zatem zarówno ww. przepisy dyrektywy, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, które zezwala na utrzymanie istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI dyrektywy VAT w Polsce ograniczeń, nie ma podstaw do zmiany istniejących przepisów dotyczących ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu lub leasingu samochodów osobowych, wprowadzonych ustawą o VAT. Wskazać należy, że m.in. w wyroku w sprawie C-409/99, Europejski Trybunał Sprawiedliwości poniósł, iż drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Również nowela ww. ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), którą zmieniono jedynie sposób kwalifikacji samochodu osobowego, a przede wszystkim podwyższono kwotę podatku do odliczenia przy nabyciu lub leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - odpowiednio z 50% do 60% kwoty określonej w fakturze oraz górnej kwoty odliczeń z 5.000 do 6.000 zł, nie narusza tzw. klauzuli standstill, a tym samym jest zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym zakresie. W wyroku w sprawie C-345/99 Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, po wejściu w życie szóstej dyrektywy 77/388, zostaje zmienione tak, żeby ograniczyć zakres istniejących wyłączeń z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej i w ten sposób dostosować się do celu szóstej dyrektywy, ustawodawstwo to jest objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie stanowi naruszenia art. 17 ust. 2. Zatem Państwo Członkowskie, które zastępuje całkowite wyłączenie prywatnych samochodów z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zezwoleniem na częściowe odliczenie, to znaczy w odniesieniu do pojazdów i maszyn wykorzystywanych wyłącznie do nauki jazdy, nie uchybia swym zobowiązaniom z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż odpowiedź udzielona przez organ pierwszej instancji jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku, przy czym przepisy prawa krajowego nie są niezgodne z prawem wspólnotowym

Końcowo należy zauważyć, że organ podatkowy powołał jedynie przepisy obowiązujące od 22.08.2005r., ponadto organ nie odniósł się do argumentacji opartej na stanowisku wyrażonym przez WSA w powołanym we wniosku wyroku. Jednakże te wady uzasadnienia interpretacji zostały usunięte przez organ odwoławczy. Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi zatem podstawy do zmiany postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji decyzji.

Niniejsza decyzja jest ostateczna. W razie uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Skarga powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 57 § 1 ww. ustawy.