POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu Państwa wniosku bez znaku z dnia 18.06.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 25.06.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca (Spółka) przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w roku 2005, do końca roku 2006 spółka utworzyła 6 oddziałów w kilku miastach Polski. Oddziały te to biura wykonujące obsługę firm w zakresie m. in. usług spedycyjnych i transportowych, wykonywanych bezpośrednio przez spółkę oraz inne specjalistyczne firmy transportowe. Z rozpoczęciem działalności spółki oraz tworzeniem oddziałów związane były koszty ich urządzenia i wyposażenia. Koszty były znaczące kwotowo. Spółka i jej oddziały wykorzystują w działalności także obce środki trwałe na podstawie umów leasingowych. Opłaty wstępne leasingu są wysokie. W pierwszym roku działalności spółka osiągnęła przychody w kwocie ... zł. Zakładane docelowe przychody były wyższe. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a także prawa podatkowego, o obowiązku powiązania kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym z osiągniętymi przychodami, w decyzji o stosowaniu polityki rachunkowości spółki wpisane zostały zasady „potrącenia" kosztów uzyskania przychodów poniesionych na początku działalności z osiąganymi w wyniku ich poniesienia przychodami. Zasady te to rozliczanie w koszty uzyskania przychodów w latach następnych po roku poniesienia wydatków z tytułu:
1)opłat wstępnych wynikających z umów leasingowych w okresie na jaki zawarte zostały umowy (jako z góry opłacona część czynszów dzierżawnych),
2)wyposażenia spółki (w przedmioty o wartości jednostkowej nie przekraczającej 3 500 zł) i innych kosztów związanych z rozpoczęciem działalności rozliczanych w czasie przez okres trzech lat (nie kwalifikowanych do środków trwałych a rozliczanych w grupie rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Jak wskazuje we wniosku Podatnik pierwszą zasadę ustalono w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 17b, 17l i w związku z nim art. 12-16 tej ustawy. We wszystkich wskazanych przepisach określony jest moment uzyskania przychodu u wynajmującego, którym jest data otrzymania zapłaty lub data wymagalności zapłaty. W odniesieniu do najemcy określono tylko, że (art. 17b) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią u niego koszt uzyskania przychodów. Nie ma wskazania momentu „potrącenia" tego kosztu. O tym bowiem stanowi przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy. We wszystkich wymienionych artykułach ustawy dotyczących najmu i dzierżawy ustawodawca określa szczegółowo moment uzyskania przychodu u wynajmującego oraz określa najczęściej najwcześniejszy moment powstania kosztu uzyskania przychodu u najemcy, pozostawiając mu decyzję o momencie „potrącenia", w ramach przepisu art. 15 ust. 4 ustawy. Druga zasada została ustalona w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16d ww. ustawy. Według Wnioskodawcy we wniosku pozostawiony podatnikowi przez ustawę wybór co do zakwalifikowania składnika majątku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł, do środków trwałych - art. 16d - pozwala mu częściowo zadecydować o dacie „potrącenia" wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Jeżeli składnik majątku nie zostanie zaliczony do środków trwałych to nie rządzą nim przepisy art. 16 i 16a -16m ustawy, lecz wydatek na jego zakup jest kosztem uzyskania przychodów określonym w art. 15 ust. 1, z tym wyjątkiem, że staje się nim nie w miesiącu poniesienia wydatku, lecz w miesiącu oddania przedmiotu do używania. Określenie w art. 16d (końcowa część zdania po dwukropku) : „wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania" oznacza, że nie wcześniej jak w miesiącu oddania przedmiotu do używania, wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, a w którym miesiącu ma być potrącony wskazuje przepis art. 15 ust. 4 ustawy. W podobny sposób Spółka rozlicza także wydatki ponoszone na ubezpieczenia majątkowe, roczne składki członkowskie, opłaty za gwarancje celne oraz inne opłaty dotyczące jednoznacznie ustalonego okresu (ubezpieczenia opłacane na okres roku zaliczane są w koszty uzyskania przychodu w wysokości 1/12 kwoty ubezpieczenia w każdym miesiącu obowiązywania ubezpieczenia). W czasie rozliczany jest także zakup opon do samochodów użytkowanych przez Spółkę. Jednorazowy zakup opon zimowych do kilkunastu samochodów powodowałby znaczne zniekształcenie wyniku podatkowego szczególnie biorąc pod uwagę, że opony zimowe z reguły użytkuje się przez dwa sezony co sugeruje rozliczenie zakupu opon na dwa lata (1/24 część ceny zakupu opon w miesiącu przez 24 miesiące od daty zakupu). Podobnie rozliczono także zakup papieru firmowego. Biorąc pod uwagę bardzo wysokie rabaty przy zamówieniu dużej ilości papieru Spółka zakupiła zapas papieru firmowego na rok i w takim okresie został on zaliczony w koszty uzyskania przychodu (w koszty zaliczano 1/12 ceny zakupu w każdym miesiącu roku).

Wniosek Spółki dotyczy potwierdzenia zgodności z prawem podatkowym przyjętych przez zasad rozliczania opisanych kategorii kosztów pośrednich dla stanu prawnego obowiązującego w latach 2005 i 2006 oraz dla stanu prawnego obowiązującego w 2007 roku. Zdaniem Spółki opisana wyżej metoda zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów zgodna jest z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku jak również po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po dniu 1 stycznia 2007 roku. Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wyżej opisanych wydatków bezpośrednio w miesiącu ich poniesienia spowodowałoby zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w pierwszych latach działalności i powstanie niewspółmiernie wysokiego dochodu w latach następnych. Dochód ten nie uwzględniałby wszystkich kosztów poniesionych w celu jego uzyskania.

Odpowiadając na powyższe zapytanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje.

Przy rozpatrywaniu wniosku znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(...). Na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie jak wyżej, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Treść ww. przepisów uległa zmianie od dnia 1.01.2007 r.: na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasady rozliczania kosztów w czasie regulują obecnie w miejsce art. 15 ust. 4 ustawy w cyt. wyżej brzmieniu przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy. Jak stanowi obowiązujący od 1.01.2007 r. zapis art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ilekroć w ustawie o rachunkowości jest mowa o rezerwach rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, z kolei na podstawie art. 39 ust. 2 ww. ustawy jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zmianie nie uległa natomiast treść innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które winny znaleźć zastosowanie przy rozpatrywaniu złożonego wniosku. I tak w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ponadto, jak stanowi art. 16f ust. 3 zdanie drugie ww. ustawy, w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odnosząc się do przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. należy stwierdzić, że zasady rozliczania kosztów określone w art. 15 ust. 4 znajdowały zastosowanie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które można było powiązać z określonym przychodem, tj. tzw. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (bezpośrednich), choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. nie posługiwała się tym pojęciem. W odniesieniu do pozostałych kosztów, których nie można było powiązać z określonym przychodem (nie dotyczących określonego przychodu w myśl art. 15 ust. 4) ustawa nie normowała szczególnych zasad rozliczania tych kosztów, należało zatem przyjąć, że koszty te podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z datą poniesienia, nie definiowaną przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów zależał zatem od kwalifikowania określonych wydatków pod kątem związku z przychodem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. ustawodawca wyraźnie rozróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (nie wskazując jednak bliżej tych kosztów) rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e (koszty pośrednie). Zasady rozliczania kosztów pośrednich uległy zmianie w tym zakresie, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojawiło się zastrzeżenie, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W art. 15 ust. 4e ustawy określono ponadto pojęcie daty poniesienia kosztu. Należy również zauważyć, że w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m (z uwzględnieniem art. 16); oznacza to, że do rozliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych znajdą zastosowanie zasady określone w tych przepisach, które nie są modyfikowane przez przepisy art. 15 ust. 4, wbrew temu co stwierdza we wniosku Podatnik.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należy uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do składników majątku spełniających definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł należy stwierdzić, że wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, jeżeli podatnik podjął decyzję o niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, lub w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym jeśli podatnik podjął decyzję o dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Zaznaczyć również należy, iż podatnicy mogą amortyzować tego rodzaju środki trwałe (rozliczać w czasie jako koszt podatkowy) na zasadach określonych w art. 16h- 16m ustawy, tj. m.in. w równych ratach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano wyżej zasady zaliczania ww. kosztów w koszty uzyskania przychodów nie uległy zmianie w 2007 r. w stosunku do zasad obowiązujących w 2005 i 2006 r. (w części znajdującej zastosowanie przy rozpatrywaniu złożonego wniosku). W odniesieniu do pozostałych wydatków, o których mowa we wniosku, wydatki te w ocenie tut. Organu traktowane być winny jako koszty pośrednie nie związane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę. Wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2006 r. wydatki te stanowić winny zatem koszty uzyskania przychodów z datą ich poniesienia. Po zmianie przepisów, począwszy od dnia 1.01.2007 r., odmienna zasada kwalifikowania tych kosztów dotyczyć może opłat wstępnych wynikających z umów leasingowych. Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu spełniającej warunki określone w punktach 1 i 2, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W sytuacji gdy umowa leasingu została zawarta na okres przekraczający rok podatkowy, opłaty wstępne (czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna), pomimo, że ponoszone są jednorazowo dotyczą jednak umowy leasingu trwającej przez okres przekraczający rok podatkowy. Należy zatem uznać, że czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna dotyczące tego rodzaju umowy, kwalifikowane jako dotyczące całego okresu obowiązywania tej umowy, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu na jaki została zawarta umowa. Koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, których czas trwania jest znany i określony, np. koszty ubezpieczeń, czy prenumeraty, winny być odnoszone w koszty proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy (przepisy nie odnoszą się do rozliczania tych kosztów w ujęciu miesięcznym, który to sposób rozliczenia może być zatem stosowany przez podatnika). Pozostałe wydatki, o których mowa we wniosku, nie dotyczące jednoznacznie określonego okresu (zakup opon zimowych do samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu, czy zakup papieru firmowego) winny w ocenie tut. Organu stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., jak i po tej dacie. Zdaniem tut. Organu udokumentowane wystawioną fakturą ww. koszty nie powinny być traktowane jako koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i odnoszone w koszty proporcjonalnie do arbitralnie określonego przez podatnika okresu - powodowałoby to dowolność w kształtowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. W sytuacji gdy poniesiony wydatek, który winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodem, nie stanowi ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów z datą zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Podkreślić należy, że istnieją różnice w traktowaniu kosztów dla celów bilansowych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz dla celów podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołują się do pojęcia czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, o których mowa we wniosku. Dla celów podatkowych koszt rozpatrywany być musi na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która, poza określonymi wyjątkami, nie odwołuje się co do zasad rozliczania kosztów w myśl przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe wniosek rozstrzygnięto jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dacie złożenia zapytania w sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.