P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Samodzielnego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej z dnia 30 marca 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 30 marca 2007 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 kwietnia 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 12 kwietnia 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Samodzielny Zespół Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (dalej: SZPZOZ) jako podatnik, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, obowiązany jest płacić podatek od dochodu w części nieprzeznaczonej na cele statutowe.

W okresie od stycznia do sierpnia 2006 roku SZPZOZ nie osiągał dochodu podatkowego. Podatek obliczony od wydatków na cele niestatutowe (wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) i odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych) Podatnik wykazywał w poz. 47 deklaracji CIT–2 jako inne zobowiązania podatkowe. Za okres od stycznia do września 2006 r. Wnioskodawca osiągnął dochód podatkowy niższy niż wpłata na PFRON dokonana we wrześniu 2006 r., w związku z tym należny podatek dochodowy naliczył częściowo od dochodu wykazując go w poz. 38 deklaracji CIT–2, a częściowo jako inne zobowiązania podatkowe. Począwszy od miesiąca października 2006 r. Podatnik obliczał należny podatek wyłącznie od dochodu w części nieprzeznaczonej na cele statutowe.

W deklaracji CIT–8 w poz. 42 jako podstawę opodatkowania Wnioskodawca wykazał tą część dochodu podatkowego, od której naliczał podatek począwszy od miesiąca września i która była podstawą obliczania należnych zaliczek podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego. W poz. 58 Podatnik wykazywał zaliczki zapłacone za 12 miesięcy 2006 r. (w tym zaliczkę za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości kwoty zaliczkowej za miesiąc listopad 2006 r.). Dopłata wykazana w poz. 61 wynika z faktycznego rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby w poz. 42 wykazał on wszystkie dokonane w 2006 r. wpłaty na PFRON i z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za 2006 r. wykazana w poz. 58, a tym samym kwota do zapłaty w poz. 61 byłaby wyższa o podatek zapłacony w miesiącach od stycznia od września 2006 r. jako inne zobowiązania podatkowe. Byłoby to, zdaniem Podatnika, równoznaczne z tym, że za okres od stycznia od września 2006 r. Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek po raz drugi.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Podatnik wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku, gdy Spółka nie osiąga dochodu podatkowego, jest zobowiązana naliczać podatek dochodowy od wydatków na cele niestatutowe jako inne zobowiązania podatkowe, a jeśli tak, to czy sposób rozliczania podatku dokonany w deklaracji CIT-8 za rok 2006 w przypadku, gdy podatek płacony jest częściowo jako zaliczka, a częściowo jako inne zobowiązanie podatkowe, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiocie sposobu rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w przypadku, jeśli jest obowiązany naliczyć podatek dochodowy do wydatków na cele niestatutowe mając stratę podatkową, jest zgodne z dokonanym rozliczeniem w złożonej deklaracji CIT-8.

Natomiast w kwestii naliczania podatku dochodowego na cele niestatutowe (wpłaty na PFRON i odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych) SZPZOZ jest zdania, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien obliczyć należny podatek tylko w przypadku osiągania dochodu podatkowego, wykazując jako podstawę opodatkowania tę część dochodu, która została wydatkowana na cele niestatutowe. W związku z tym konieczne jest dokonanie korekty deklaracji CIT-2 za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. (a tym samym deklaracji CIT-8) i niewykazywanie w skorygowanych deklaracjach za miesiące od stycznia do września 2006 r. należnego podatku w innych zobowiązaniach podatkowych (część G), tylko naliczenie go (począwszy od miesiąca września 2006 r., w którym zaczęto osiągać dochód podatkowy) od podstawy opodatkowania równej części dochodu wydatkowanej na cele niestatutowe (wpłaty na PFRON i odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych) i ustalenie zobowiązania podatkowego w formie należnych zaliczek (części D, E, F).

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej updop, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieraniu inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z powyższym, dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie podatnik musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

– jego celem statutowym jest działalność wymieniona w tym przepisie,

– uzyskany dochód musi być przeznaczony na cele statutowe.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie z opodatkowania dochodu wiąże się z określeniem jego prawidłowej wysokości.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, stosownie do której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zwolnienie powyższe odnosi się do dochodu, którym jest w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Poniesione przez Podatnika wydatki, nie uznawane w myśl przepisów podatkowych za koszty uzyskania przychodów, wpływają na powstanie różnic pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym.

Ujęte w księgach rachunkowych wydatki – nieuznane w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów – wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Nie podlega opodatkowaniu dochód wydatkowany m.in. na cele ochrony zdrowia oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli natomiast dochód nie został wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 – to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych równowartość wydatków poniesionych na cele niestatutowe (wpłaty na PFRON i odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych).

Zaznaczyć należy, że pomimo iż wydatek na PFRON jest obligatoryjny (na mocy przepisu art. 21 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się także zapłaconych odsetek od zaległości budżetowych.

Wyżej wymienione koszty jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wpłynęły zatem na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dochody te nie korzystają jednak ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie mogą być przeznaczone na cele statutowe, w tym przypadku na cele związane z ochroną zdrowia. Zostały bowiem przekazane na inne cele, tj. na zasilenie PFRON oraz zapłatę odsetek od nieterminowych zapłat należności budżetowych. Innymi słowy dochód przeznaczony na te wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i nie służące zarazem działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie za okres od stycznia do września 2006 r. Wnioskodawca osiągnął dochód podatkowy niższy niż wpłata na PFRON dokonana we wrześniu 2006 r., w związku z tym należny podatek dochodowy naliczył częściowo od dochodu, wykazując go w poz. 38 deklaracji CIT–2, a częściowo jako inne zobowiązania podatkowe. Począwszy od miesiąca października 2006 r. SZPZOZ obliczał należny podatek wyłącznie od dochodu w części nieprzeznaczonej na cele statutowe.

Dochód ten za okresy sprawozdawcze podlega wykazaniu w poz. 46 deklaracji CIT-2, a zobowiązanie z tego tytułu w poz. 47 deklaracji CIT-2 (wg wzoru deklaracji obowiązującej na rok 2006).

Jednocześnie w składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych na cele statutowe, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który jest składana deklaracja (załącznik CIT-2/O poz. 44).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy Podatnik poniósł wydatki niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu, a przy tym za ten okres nie wystąpił dochód tylko strata podatkowa, to obowiązek powstanie tylko wtedy, gdy pozostał dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, a dotychczas niewydatkowany na preferowaną działalność.

W omawianym przypadku Podatnik w okresie sprawozdawczym styczeń - wrzesień 2006 r. osiągnął stratę z prowadzonej działalności i jednocześnie poniósł wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych. Sporządzając deklarację CIT-2 za okres styczeń - wrzesień 2006 r., Podatnik w poz. 46 deklaracji wykazał dochód w równowartości wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych i naliczył za ten okres należny podatek. Z powyższego wynika, że SZPZOZ powyższe wydatki sfinansował z dochodu z lat poprzedzających rok podatkowy, uprzednio zadeklarowanego jako wolny od podatku, a obecnie wydatkowanego na cele inne niż statutowe. Dochód ten więc został przekazany na pokrycie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji opodatkowany, zastosowanie bowiem zwolnienia przedmiotowego do tego dochodu (w równowartości wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek budżetowych) nie było możliwe.

W sytuacji gdyby SZPZOZ nie posiadał dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy i osiągnął za okres sprawozdawczy stratę bilansową, a przy rozliczeniu podatkowym również wystąpiłaby strata, to wysokość straty podatkowej byłaby niższa od straty bilansowej o równowartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wpłat na PFRON. Nie wystąpiłby wówczas dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym zobowiązanie podatkowe. Straty bowiem nie można opodatkować.

Natomiast w miesiącu październiku, kiedy osiągnięto dochód z prowadzonej działalności, Podatnik podstawę opodatkowania obliczył stosownie do zapisu art. 7 ust. 3 updop, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania. Tak więc w miesiącu październiku dochód podatkowy zwiększył się o wydatki na PFRON oraz odsetki od zobowiązań budżetowych, które to na podstawie art. 16 ust. 1 updop zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, w deklaracji CIT-2 za okres od stycznia do września 2006 r. dochód Podatnika stanowiący podstawę opodatkowania jest dochodem, którego Podatnik nie zadeklarował jako przeznaczony na cele ochrony zdrowia, co skutkuje obowiązkiem wykazania za dany okres dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku (odpowiednio poz. 35, 38 deklaracji CIT-2 - wzór obowiązujący na rok 2006).

SZPZOZ, ustalając podstawę opodatkowania w deklaracji CIT-2 za okres od stycznia do września 2006 r., dochód podatkowy pomniejszył o dochody wolne przeznaczone na cele ochrony zdrowia i od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczył podatek należny.

Jeżeli natomiast w danym okresie, za który jest sporządzana deklaracja, w tym przypadku okres od stycznia do września 2006 r., nie wydatkowano dochodu na inne cele niż statutowe i dochód ten zostałby przeznaczony na cele statutowe, a w następnych okresach (miesiącu czy też roku) został wydatkowany na inne cele niż statutowe, to skutkowałoby to obowiązkiem zadeklarowania dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku (odpowiednio poz. 46, 47 deklaracji CIT-2).

Odnosząc się do zaproponowanego przez Podatnika sposobu sporządzenia deklaracji CIT-2 za okres od stycznia do września 2006 r., polegającego na pomniejszeniu obliczonej zaliczki za okres od stycznia do września 2006 r. o podatek należny zapłacony w okresie od stycznia do września 2006 r. od dochodu, który utracił prawo do zwolnienia w związku z wydatkowaniem go niezgodnie z celami statutowymi, stwierdzić należy, że jest on nieprawidłowy.

Z konstrukcji formularza CIT-2 i objaśnień do poz. 45 i 46 deklaracji wynika, że zobowiązanie wykazane w poz. 46 jest podatkiem należnym od dochodów wydatkowanych w ostatnim miesiącu okresu sprawozdawczego na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b updop. Dochód ten i zobowiązanie podatkowe podlega wykazaniu w deklaracji CIT-2 tylko za dany okres sprawozdawczy, nie podlega więc wykazaniu w sposób narastający w deklaracji za miesiąc następny.

Przedstawiony przez SZPZOZ sposób sporządzenia deklaracji CIT-2 za okres od stycznia do września 2006 r. mógłby doprowadzić do sytuacji, w której Podatnik - osiągając stratę za rok podatkowy - otrzymałby zwrot zaliczek zapłaconych w trakcie roku, których elementem byłby podatek należny zapłacony od dochodów przeznaczonych na inne cele niż ochrona zdrowia. Nie nastąpiłoby wówczas opodatkowanie dochodu zadeklarowanego i przeznaczonego na cele inne niż statutowe. Nie taka była jednak intencja ustawodawcy.

Zwolnienie od opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele statutowe jest przywilejem podatnika. Skorzystanie z tego przywileju musi być poprzedzone spełnieniem określonych przez ustawodawcę warunków zawartych w przepisach podatkowych.

W przeciwnym wypadku od dochodu wydatkowanego w przypadku SZPZOZ na cele niezwiązane z ochroną zdrowia należy odprowadzić podatek w określonym ustawą terminie.

W związku z powyższym, konieczne jest dokonanie korekty deklaracji CIT-2 za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. (a tym samym deklaracji CIT-8), wykazywanie w skorygowanych deklaracjach należnego podatku i ustalenie zobowiązania podatkowego w formie należnych zaliczek (części D, E, F).

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.