POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4, art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek.

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka zamierza obecnie rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą poprzez podjęcie inwestycji w nieruchomości w Polsce. Uwzględniając fakt, iż tego rodzaju inwestycje wymagają znacznych nakładów finansowych, Spółka zwróciła się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę w Holandii, utworzonej i funkcjonującej zgodnie z prawem holenderskim (zwanej dalej „Wierzycielem”) i będącej wspólnikiem Spółki, o udzielenie pożyczki w stosownej wysokości pozwalającej na pokrycie przewidywanych kosztów inwestycji.

W związku z tym, iż proponowane warunki pożyczki (zwanej dalej „Pożyczką”) zostały wstępnie zaakceptowane przez Wierzyciela, Spółka zawrze wkrótce z Wierzycielem odpowiednią umowę pożyczki („Umowa Pożyczki”), która będzie podlegać prawu holenderskiemu.

Strony wstępnie ustaliły, iż Pożyczka zostanie przyznana Spółce na czas nieokreślony, przy czym okres wymagalności wierzytelności głównej nie będzie krótszy niż 50 lat od dnia przyznania Pożyczki.

Spółka podnosi, iż strony nie będą ustanawiać dodatkowych zabezpieczeń w związku z Pożyczką. Pozostałe zobowiązania Spółki będą zarazem korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia w stosunku do wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki.

Strony planują także przyjąć, iż odsetki od Pożyczki należne na rzecz Wierzyciela będą naliczane według rocznej stopy w wysokości od kilku do kilkunastu procent kwoty zysku osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku finansowym, określonego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Odsetki nie będą naliczane za te lata finansowe w których Spółka nie osiągnie zysku.

Umowa Pożyczki jest przez strony konstruowana w ten sposób, by umożliwić Spółce pokrycie odsetek naliczonych i należnych na rzecz Wierzyciela zgodnie z Umową Pożyczki poprzez bezpośrednią wypłatę kwoty tych odsetek w gotówce. Strony mogą ustalić, iż wymagalne odsetki ulegną kapitalizacji poprzez ich doliczenie do kwoty głównej Pożyczki na dzień wymagalności określonej kwoty odsetek.

W związku z wypłatą odsetek, Spółka będzie ponadto pobierać u źródła i przekazywać na rachunek organów podatkowych podatek od dokonywanych na rzecz Wierzyciela płatności w wysokości 5% ich kwoty.

Spółka zaznacza, iż stosunek pomiędzy kwotą odsetek należnych lub zapłaconych (skapitalizowanych) na podstawie Umowy Pożyczki a kapitałem zakładowym Spółki nie przekroczy stosunku wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym odsetki naliczone na podstawie Umowy Pożyczki, stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości zarówno w momencie zapłaty, jak i w momencie ich kapitalizacji, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w/w ustawy.

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wyraźnie, ani też nie definiuje w inny sposób znaczenia pojęcia „zapłaty” odsetek, nie wskazuje on również, czy pojęcie to winno być rozumiane w jakikolwiek szczególny sposób wyłącznie dla potrzeb właściwych przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności na gruncie przepisów dotyczących kwestii kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zauważa, iż w przypadku, gdy określone pojęcie jakim posługuje się norma prawa podatkowego nie zostało odrębnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, a także gdy nie wynika w inny sposób z kontekstu prawnego lub praktyki fiskalnej, iż pojęcie to posiada pewne szczególne znaczenie, winno się przypisać temu pojęciu znaczenie zgodne z jego zwyczajowym rozumieniem.

Spółka przyjmuje, iż pojęcie „zapłaty” odsetek obejmuje bezpośrednie przekazanie przez dłużnika środków pieniężnych wierzycielowi, jak również każde inne świadczenie o wartości równiej kwocie odsetek dokonywane przez dłużnika na rzecz wierzyciela, w oparciu o wiążące strony ustalenia umowne, które zwiększa majątek wierzyciela powodując tym samym skutek ekonomiczny i prawny identyczny z bezpośrednim przekazaniem przez dłużnika środków pieniężnych wierzycielowi.

Spółka uważa, że najbardziej racjonalne jest przyjęcie, iż pojęcie „zapłaty” odsetek, w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje także kapitalizację odsetek, która w istocie polega na przekształceniu kwoty zobowiązania do zapłaty odsetek, dodatkowego i pobocznego w stosunku do wierzytelności głównej, w części właściwej wierzytelności głównej. Z tego też powodu, w wyniku kapitalizacji możliwe będzie naliczanie dalszych odsetek od kwoty wierzytelności głównej także w części odpowiadającej kwocie skapitalizowanych już odsetek.

Powyższa sytuacja związana jest także, zdaniem Spółki, z faktem, iż w wyniku kapitalizacji odsetek wierzyciel zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwocie równej kwocie skapitalizowanych odsetek. Odpowiednio późniejsza spłata wierzytelności głównej, także w części odpowiadającej kwocie skapitalizowanych uprzednio odsetek, nie będzie stanowić źródła przychodu dla wierzyciela, jak również nie będzie stanowiła podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu u dłużnika.

W świetle powyższych uwag, Spółka uznaje i wnosi o potwierdzenie, iż wobec powyższych zasad określania odsetek, w stanie faktycznym przedstawionej sprawy, odsetki naliczone przez Spółkę na rzecz Wierzyciela na podstawie Umowy Pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki, zgodnie z przepisem art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a tej ustawy, nie tylko w przypadku i w chwili wypłaty tych odsetek w gotówce na rzecz Wierzyciela, ale również w przypadku i w chwili ich kapitalizacji, na podstawie zgodnych ustaleń stron.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia, co następuje:

Podstawowym przepisem w oparciu o który ustala się koszty uzyskania przychodu, jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki o których tutaj mowa, muszą wiązać się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W w/w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest katalogu, który enumeratywnie wyliczałby wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Zamiast takiego katalogu ustanowiono ogólną definicję, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Istnieją zatem dwa podstawowe kryteria pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów a mianowicie:

- wydatek ten nie może się mieścić w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy,

- wydatek ten musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Tutejszy organ podatkowy jest zdania, iż zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Sam fakt uregulowania odsetek poprzez ich kapitalizację nie jest tożsamy z ich wydatkowaniem, a więc nie spełnia normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, a tym samym sama kapitalizacja odsetek nie daje możliwości ich rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów.

Za ujęciem skapitalizowanych odsetek w kosztach w momencie ich spłaty opowiada się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.07.2006r sygn. akt. III SA/Wa 1405/2006, wskazując, że: „zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek. Pod pojęciem kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Skoro art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w pkt 11 w/w ustawy dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania długu”.

Jak wynika z powyższego zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Dopiero zapłacone odsetki stają się takim kosztem.

Podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2001r. sygn. akt I SA/Wr 1517/98, w którym to zauważa, że „sformułowanie przepisu art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostawia wątpliwości, że sama operacja skapitalizowania odsetek nie nadaje im charakteru kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zawarte w powyższym przepisie pojęcie „wydatki” stanowi o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, iż skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji gdyby przedmiotowa pożyczka dotyczyła inwestowania w sensie wytworzenia środka trwałego, wtedy zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Ponadto stosownie do art. 16g w/w ustawy odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wysokość wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w pozostałej części wniosku udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).