D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24.08.2007 r. S.A. “K” na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16.08.2007 r. nr 1471/DPR2/423-78/07/AB/2 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

o r z e k a

• zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16.08.2007 r. nr 1471/DPR2/423-78/07/AB/2 poprzez stwierdzenie, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej rozpoznawany jest w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia,
• nie uznać za prawidłowe stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 11.05.2007 r.

Uzasadnienie

W dniu 11.05.2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym:
Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową wykonując czynności ubezpieczeniowe związane z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w grupach 14-16 działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1151 ze zm.). W celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych, Spółka zawiera z reasekuratorami umowy reasekuracji proporcjonalnej. Na ich podstawie reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. W ramach rozliczeń Spółka przekazuje reasekuratorowi część składki należnej od każdej umowy ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału reasekuratora w umowie, a w zamian otrzymuje prowizję reasekuracyjną, jak również udział reasekuratora w szkodach, kosztach windykacji, kosztach dochodzenia regresów itp. analogiczny do udziału reasekuratora w składce.
Przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności Spółka rozpoznaje w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Stosownie do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144 ze zm) Spółka zobowiązana jest do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm memoriałowej prezentacji przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop Spółka w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej.
Zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych Spółka traktuje koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i dokonuje podatkowego potrącenia tego kosztu memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu składki zarobionej. Ujęcie w księgach kosztu składki reasekuracyjnej dokonywane jest w oparciu o zawarte umowy reasekuracyjne, które precyzyjnie określają wysokość kosztu z tego tytułu.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop Spółka rozlicza koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie w stosunku do zmniejszania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Analogicznie do wykazywania tzw. składki zarobionej rozpoznawana jest odpowiadająca temu przychodowi część kosztu z tytułu udziału reasekuratora w tej składce.
Zarówno w wyniku podatkowym, jak i księgowym przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz koszt z tytułu udziału reasekuratora w tej składce wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej.
Dodatkowo, na podstawie zawartej umowy reasekuracyjnej, Spółka uzyskuje od reasekuratora przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej. Prowizja reasekuracyjna stanowi co do zasady przeniesienie na reasekuratora kosztów akwizycji poniesionych przez zakład ubezpieczeń i kalkulowana jest jako część udziału reasekuratora w składce. Przychód należny z tego tytułu Spółka wykazuje zgodnie z warunkami umowy reasekuracyjnej i proporcjonalnie do czasu trwania reasekurowanej umowy ubezpieczenia. W wyniku powyższego ta część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu wynikającej z umowy reasekuracyjnej, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, podlega odroczeniu w czasie.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy na podstawie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, tj. czy Spółka postępuje prawidłowo odraczając w czasie tę część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych.
Spółka bazując na art. 12 ust. 3a ustawy o pdop za datę powstania przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnych uznaje dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Spółka wykazuje przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnej tylko za konkretny okres sprawozdawczy. W konsekwencji ta część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu wynikającej z umowy reasekuracyjnej, która dotyczy następnych okresów, podlega odroczeniu w czasie do odpowiedniego okresu sprawozdawczego na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.
Podsumowując, zdaniem Spółki przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, a w konsekwencji ta część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, jako nie stanowiąca przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, powinna być odroczona w czasie i rozpoznana dopiero w tym okresie, którego dotyczy.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 16.08.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-78/07/AB/2 uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę. W ramach umowy reasekuracyjnej zakład ubezpieczeniowy przekazuje reasekuratorowi część składki ubezpieczniowej w zamian za co reasekurator zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz zakładu ubezpieczeniowego prowizji. Z uwagi na potrzeby dokonywania wzajemnych rozliczeń między zakładem ubezpieczeń i reasekuratorem, jeszcze w czasie trwania umowy ubezpieczenia, w umowach reasekuracji określane są tzw. prowizje wstępne, a ostateczna wysokość prowizji należnej zakładowi ubezpieczeń może być ustalona dopiero po zakończeniu okresu ubezpieczenia, gdy znany jest wskaźnik szkodowości i ryzyka.
W świetle art. 12 ust. 3 i 3a, oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop w sytuacji, gdy zakład ubezpieczeniowy otrzymuje od reasekuratora w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej prowizję wstępną, a następnie prowizja ta jest korygowana do wysokości uznanej za ostateczną przychodem w rozumieniu ustawy o pdop nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej.
Wobec powyższego zdaniem organu I instancji nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien być rozpoznawany dla celów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 24.08.2007 r. zażalenie, w którym przedmiotowemu postanowieniu zarzuca:

• naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, oraz
• wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 124 oraz 14a § 3 Ordynacji podatkowej, spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy stanu faktycznego odmiennego od tego, o którego analizę Spółka wniosła oraz niewystarczającym wyjaśnieniem powodów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Według Spółki, aby zapewnić współmierność kosztów i przychodów, przychód z tytułu prowizji resekuracyjnej powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, gdyż rozpoznawanie przychodu z tytułu przedmiotowej prowizji dopiero po zakończeniu umowy ubezpieczenia prowadziloby do wypaczenia wyniku podatkowego i księgowego. Ponieważ prowizja reasekuracyjna stanowi częściowy zwrot wydatków z tytułu kosztów akwizycji, które rozliczane są proporcjonalnie do okresu trwania umowy, a tym samym odpowiadający im zwrot wydatków również dotyczy określonych okresów trwania umowy ubezpieczenia.
W związku z powyższym Spółka wykazuje przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnej tylko za konkretny okres sprawozdawczy odpowiadający przypisanej temu okresowi części kosztów poniesionych na akwizycję. W konsekwencji ta część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu wynikającej z umowy reasekuracyjnej, która dotyczy następnych okresów, podlega odroczeniu w czasie do odpowiedniego okresu sprawozdawczego na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.
Podsumowując, zdaniem Spółki przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powienien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji. W konsekwencji ta część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, jako nie stanowiąca przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, powinna zostać odroczona w czasie i rozpoznana dopiero w tym okresie, którego dotyczy.
Zdaniem Spółki w zaskarżonym postanowieniu dokonano oceny prawnej stanowiska innego niż przedstawione przez podatnika. Pytanie Spółki nie dotyczyło korygowania wartości prowizji reasekuracyjnej po zakończeniu okresu trwania umowy ubezpieczeniowej, ale sposobu rozpoznawania przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

W uzupełnieniu do zażalenia Spółka przedstawiła w piśmie z dnia 19.10.2007 r. informacje uzupełniające na temat mechanizmu rozliczania składki ubezpieczniowej oraz niektórych innych pozycji pojawiających się w rachunku technicznym podlegających rozliczeniu w umowach reasekuracji biernej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia uznaje za nieprawidłowe przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu stanowisko dotyczące przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnych, gdyż postanowienie w tym zakresie zostało wydane niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie organ odwoławczy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2007 r.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz 654 ze zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o pdop jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 74, poz. 694 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.
Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany sytem rozliczeń przyjęty przez Podatnika. Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak to przyznaje sama Spółka przychód należny z tytułu składki ubezpieczniowej za cały okres odpowiedzialności rozpoznawany jest w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, gdyż wystawienie umowy ubezpieczenia traktowane jest jako tożsame z wystawieniem faktury.
Spółka z racji zawarcia umowy reasekuracji otrzymuje od reasekuratora prowizję reasekuracyjną, która jest kalkulowana jako część udziału reasekuratora w składce. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki kalkulacja kosztów i przychodów związanych z reasekuracją jest bezpośrednio uzależniona od warunków zawartej umowy reasekuracyjnej. W związku z powyższym należy uznać, iż skoro udział reasekuratora w składce jest znany, to tym samym znanym staje się prowizja reasekuracyjna, do której przekazania na rzecz zakładu ubezpieczeniowego zobowiązany jest reasekurator.
Przedmiotowa prowizja reasekuracyjna na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o pdop stanowi niewątpliwie przychód z działalności gospodarczej i dlatego, podobnie jak w przypadku składki ubezpieczeniowej rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a powinno nastąpić w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do powoływania się przez Spółkę na art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki prowizja reasekuracyjna jest przeniesieniem na reasekuratora kosztów akwizycji poniesionych przez zakład ubezpieczeń i kalkulowana jest jako część udziału reasekuratora w składce. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop stanowi natomiast, iż nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowa prowizja, jak wykazano powyżej, nie stanowi wpłat na poczet wykonywania usług w następnych okresach.
Wspomniane przez Spółkę zalecenie Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń dotyczące rozliczania w czasie prowizji reasekuracyjnej opierają się wyłącznie o przepisy ustawy o rachunkowości i dlatego, jak już to wcześniej wspomniano, nie mają charakteru podatkotwórczego.Ponieważ art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, ani żaden innym przepis ustawy podatkowej nie daje podstaw do rozpoznawania w czasie przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 11.05.2007 r. należy uznać za nieprawidłowe i dlatego zostało zasadnie zakwestionowane przez organ I instancji, a jednocześnie brak jest podstaw prawnych do uznania za prawidłowe stwierdzenia organu I instancji, iż przychodem nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej.
Przyjęcie przez organ odwoławczy powyższego rozstrzygnięcia pozwala jednocześnie na odstąpienie od rozpatrywania zarzutu Spółki odnoszącego się do wadliwości formalnoprawnej zaskarżonego postanowienia.
W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.