D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 2 ust.1, art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 19 ust.13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.10.2006r., nr 1471/NTR1/443-275/06/MA, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 28.06.2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii, czy do rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego otrzymanych po 1 maja 2004r. należności licencyjnych, dla których Z. w dokumentacji szczegółowej wskazuje okres eksploatacji jako określony przedział czasowy zaczynający się datą przed 1 maja 2004r., a kończący się datą po 1 maja 2004r. (np. II kwartał 2004r., tj. 01.04.2004r. – 30.06.2004r.), można zastosować proporcję, i rozliczyć VAT od takich należności proporcjonalnie do ilości miesięcy, które przypadają po 1 maja 2004r.

Strona stała na stanowisku, że należności licencyjne otrzymane po 1 maja 2004r., a dotyczące eksploatacji utworów przed 1 maja 2004r., jako czynności wykonane przed 1 maja 2004r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co potwierdza pismo Ministra Finansów nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z dnia 26.06.2004r.-winno być 24.06.2004r.). Natomiast należności dotyczące okresów eksploatacji utworów po 1 maja 2004r. są opodatkowane VAT.

Ponadto Strona wskazała, iż w stosunku do niektórych należności nie ma możliwości precyzyjnego wyodrębnienia dokładnej kwoty należności przypadających na okres przed 1 maja 2004r., dlatego też rozliczenie VAT powinno w tej sytuacji nastąpić według następującej proporcji:

q /y=x/z

gdzie:

q- oznacza ilość miesięcy w danym okresie rozliczeniowym, przypadających po 1 maja 2004r.,

y- oznacza ilość wszystkich miesięcy wchodzących w skład danego okresu rozliczeniowego,

z- oznacza kwotę należności za cały dany okres rozliczeniowy,

x- oznacza kwotę należności które powinny być opodatkowane VAT.

Postanowieniem z dnia 06.10.2006r., nr 1471/NTR1/443-275/06/MA, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przedstawionym stanie faktycznym decydujące znaczenie ma moment wykonania usługi. Jeżeli w dniu, w którym usługa (zgodnie z zawartą umową) była uznana za wykonaną i podlegała już opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r., wówczas Strona powinna rozliczyć podatek należny z tytułu jej wyświadczenia od całego osiągniętego z tego tytułu obrotu. Natomiast w sytuacji, gdy usługa była rozliczana okresowo (np. miesięcznie), za okresy zakończone przed 1 maja 2004r., VAT nie powinien być naliczony, ponieważ w chwili spełnienia świadczenia za dany okres nie było ono objęte podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993r.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona wskazuje, że usługi, których dotyczy przedmiotowy wniosek o interpretację:

- były w części wykonywane przed 1 maja 2004r. – moment wykonania usługi jest decydujący,

- są rozliczane okresowo.

Strona podkreśla, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w zasadzie przytacza te same argumenty co Ona w uzasadnieniu wniosku z dnia 28.06.2006r. oraz tą samą interpretację Ministra Finansów, lecz wywodzi z nich inne wnioski.

Strona ponownie zauważa, że jedynym sposobem na prawidłowe rozliczenie VAT w sytuacji, gdy dotyczy należności za okres rozliczeniowy rozpoczynający się pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r., a kończący się pod rządami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. jest proporcja.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.10.2006r., nr 1471/NTR1/443-275/06/MA w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zarządzania prawami autorskimi majątkowymi do utworów muzycznych, słowno-muzycznych i słownych. Zarządzanie prawami autorskimi polega między innymi na udzielaniu osobom trzecim licencji na korzystanie z tych praw np. poprzez publiczne odtwarzanie i nadawanie utworów oraz na udzielaniu zezwolenia na synchronizację utworów słowno-muzycznych z utworami audiowizualnymi i ich wykorzystanie w reklamach. Strona na mocy umowy zawartej ze Stowarzyszeniem Autorów ZAIKS, powierzyła Stowarzyszeniu część autorskich praw majątkowych do zbiorowego zarządzania na zasadzie przeniesienia powierniczego. W wykonaniu w/w umowy ZAIKS udziela osobom trzecim licencji na korzystanie z utworów, pobiera od użytkowników wynagrodzenie i następnie przekazuje je na rzecz Strony. Zgodnie w powyższą umową Strona otrzymuje należności licencyjne w kwartalnych i dłuższych okresach rozliczeniowych. Wypłaty dokonywane są na podstawie dokumentacji szczegółowej, która zawiera rozliczenie dotyczące wykorzystania utworów w różnych okresach, w tym również dotyczy okresu przed 1 maja 2004r.

W otrzymywanej dokumentacji szczegółowej okres eksploatacji utworu jest określony w zależności od rodzaju wykorzystania utworu:

a) przez podanie dokładnej daty jego wykorzystania (np. w przypadku koncertu), lub

b) przez podanie okresu , w którym był eksploatowany, jak w szczególności; kwartał, półrocze (np. w przypadku nadawania utworów), czy też rok albo dwa lata (w przypadku eksploatacji za pośrednictwem sieci Internet).

Zapłata za świadczenie w/w usług (tj. należności licencyjne) jest przez Stronę otrzymywana zawsze w okresie późniejszym niż eksploatacja utworu (np. obecnie ZAIKS przekazuje rozliczenie dotyczące wykorzystania niektórych utworów w 2004r.).

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dn. 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 4 pkt 2 w/w ustawy, przez usługi rozumie się:

a) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

b) roboty budowlano-montażowe,

c) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

d) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

e) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego-w odniesieniu do programu komputerowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdza, iż świadczone przez Stronę usługi polegające na udzielaniu licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworów muzycznych, słowno-muzycznych i słownych nie podlegały opodatkowanie VAT w myśl obowiązującej do dnia 30.04.2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust.1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu organ drugiej instancji wskazuje, że wyraźne wyjaśnienie, iż mówiąc o przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca miał na myśli licencje, zawarte jest w art. 27 ust.4 pkt 1 w/w ustawy, definiującym miejsce świadczenia usługi. W przepisie tym bowiem ustawodawca wymienia sprzedaż praw, udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesję praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych i handlowych, a także oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz.631 z późn. zm.), istnieją dwa podstawowe typy umów związanych z autorskimi prawami majątkowymi: umowy o przeniesienie praw autorskich oraz umowy o korzystanie z utworu na określonych polach eksploatacji (nazywane licencjami). Umowa o przeniesienie praw autorskich polega na tym, że przenoszący prawa autorskie wyzbywa się całkowicie władztwa nad tymi prawami na rzecz nabywcy. Umowa licencyjna natomiast polega na zezwoleniu na korzystanie z utworu w oznaczonym zakresie. Licencjobiorca nie rozporządza więc prawami autorskimi, a jedynie korzysta z utworu.

Organ odwoławczy zwraca także uwagę, że generalna zasada stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, ustawodawca wprowadził jednak odrębny termin powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Decydujące znaczenie ma więc moment otrzymania zapłaty; dopiero gdy taka nie nastąpi w wyznaczonym terminie (lub wcześniej), obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Jednocześnie organ drugiej instancji wskazuje, iż z pisma Ministra Finansów z dnia 24.06.2004r., nr PP3-812-458/2004/AK/1786 (na które powołuje się zarówno Strona we wniosku z dnia 28.06.2006r. oraz w zażaleniu z dnia 16.10.2006r., jak i Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia) wynika, że w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykonane zostały przez podatników przed dniem 1 maja 2004r., dla których obowiązek podatkowy w VAT powstawał po dniu 30 kwietnia 2004r. – czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 06.10.2006r., nr 1471/NTR1/443-275/06/MA stwierdza, że w zaistniałym stanie faktycznym, decydujące znaczenie ma moment wykonania przedmiotowych usług, a kwestia płatności (zapłaty) – dokonanego rozliczenia między stronami umowy - jest nieistotna. Jeżeli powyższe usługi – zgodnie z zawartą umową – zostały wykonane przez Stronę przed dniem 1 maja 2004r., wówczas należności licencyjne otrzymane z tego tytułu po dniu 1 maja 2004r. nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenie w/w usług rozpoczęło się przed dniem 1 maja 2004r., ale zostało zakończone po dniu 1 maja 2004r. (czyli usługa została wykonana po dniu 1 maja 2004r.), wówczas należności licencyjne dotyczące tych usług, otrzymane po dniu 1 maja 2004r. są w całości opodatkowane VAT w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.