DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z 16.11.2006r. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 4 pkt. 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), w związku z pozytywnym rozpatrzeniem wniosku z dnia 21.02.2007r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia złożonego przez ......... na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.05.2006r., nr 1471/NUR1/443-328/06/AP, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23.07.2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę na rzecz austriackiego kontrahenta usług w zakresie monitorowania badań klinicznych. Podatnik zaznaczył we wniosku, że posiada opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego z Łodzi z dnia 05.07.2004r., zgodnie z którą usługi zarządzania projektami polegającymi na organizowaniu, koordynacji i nadzorowaniu na zlecenie zagranicznego kontrahenta badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 „Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych”. Jednakże zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi należy traktować jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (konkretnie usługi w zakresie zarządzania programami z wyjątkiem programów budowlanych należące do grupowania PKWiU 74.14.21-00.00), dlatego też powinny być one opodatkowane, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w kraju gdzie nabywca posiada siedzibę.

Postanowieniem z dnia 21.11.2006r., nr 1471/NUR1/443-328/06/AP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 9 ust. 2 lit (e) VI Dyrektywy UE z dnia 17 maja 1977r. w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Polskiej z dnia 12 kwietnia 1997r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo recypowanych do polskiego systemu prawnego przepisach VI Dyrektywy;
2. przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług objętych tym przepisem w brzmieniu interpretowanym w zgodzie z celami VI Dyrektywy;
3. przepis art. 14a § 2 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wszystkich elementów stanu faktycznego przy dokonywaniu jego oceny prawnej w zaskarżonym postanowieniu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o zmianę przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznanie stanowiska Strony za prawidłowe.

W dniu 31.05.2007r. Spółka korzystając z przysługującego jej prawa zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W sporządzonym na tę okoliczność protokole pełnomocnik Strony oświadczył, że do dnia 11.06.2007r. Spółka przedłoży pismo uzupełniające treść wniesionego zażalenia. W dniu 08.06.2007r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 06.06.2007r., w którym Podatnik powtórzył zarzuty zawarte w złożonym zażaleniu. W szczególności Spółka zwróciła uwagę na kierunek sejmowych prac legislacyjnych prowadzonych w związku z planowaną nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, a także na toczące się przeciwko Polsce postępowanie w trybie art. 226 (naruszenie nr 2005/4916) TWE, które to okoliczności potwierdzają w mniemaniu Strony prawidłowość obranego przez Nią stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,

w jakiej dokonano czynności prawnej;

1. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania

czynności lub sytuacji;

1. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest miejsce opodatkowania świadczonych przez Spółkę na rzecz austriackiego kontrahenta usług w zakresie monitorowania badań klinicznych. W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ustalić należy, czy przedmiotowa usługa w świetle obowiązujących przepisów świadczona jest w kraju, czy za granicą.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Natomiast art. 27 ust. 3 stanowi, iż w przypadku, gdy usługi wymienione w art. 27 ust. 4, świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Wśród usług objętych działaniem przytoczonej wyżej regulacji znalazły się m.in. usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) – art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wniosku Spółka wypunktowała, jakie czynności wchodzą w zakres świadczonej przez Nią kompleksowej usługi polegającej na organizacji, administracji i monitorowaniu przebiegu badań klinicznych przyszłych produktów klinicznych na zlecenie zagranicznego kontrahenta. Ponadto Spółka podważyła prawidłowość uzyskanej z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinii klasyfikacyjnej i przedstawiła własne stanowisko w tej kwestii.

Wobec tak nakreślonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji ustosunkowując się do zapytania Spółki o miejsce opodatkowania świadczonych przez Nią usług, oparł się na zakwestionowanej przez Wnioskodawcę opinii statystycznej. Wydane w ten sposób postanowienie, narusza zadaniem Spółki art. 14a § 2 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik pominął bowiem zupełnie charakter i naturę świadczonej usługi, ograniczając się jedynie do błędnej klasyfikacji Urzędu Statystycznego, a zatem nie uwzględnił jednego z elementów stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z art. 14a § 1 podatnik, płatnik lub inkasent składając wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jest to o tyle istotne, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy nie jest przy tym zobowiązany dociekać na ile i czy w ogóle wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego korespondują z rzeczywistością. Dzieje się tak, gdyż akty i czynności objęte regulacją art. 14a § 1-4 Ordynacji podatkowej nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, pojmowanego w granicach wyznaczonych przepisami działu IV tejże ustawy. W odróżnieniu od postępowania w ścisłym znaczeniu tego słowa, gdzie stan faktyczny ustalany jest przez organ podatkowy w oparciu o wszechstronnie zebrany i oceniony materiał dowodowy, postanowienie wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej opiera się na faktach podanych przez samego podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny opisany we wniosku przez Spółkę przedstawiony został w sposób wyczerpujący, dlatego też w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy nie zaszła konieczność jego uzupełniania.

Ponadto zaznaczyć należy, że stosownie do zapisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wydana na wniosek uprawnionego podmiotu pisemna interpretacja dotyczyć ma zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przepis art. 3 pkt 2 w/w ustawy wskazuje, że przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Nie można więc uznać za słuszny poglądu, że interpretacje mogą dotyczyć rodzących się u podatnika wątpliwości co do prawidłowości uzyskanej z Urzędu Statystycznego klasyfikacji świadczonych usług.

Oprócz powyższego organ drugiej instancji wskazuje, iż do zaklasyfikowania danych czynności do odpowiedniej grupy usług nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz.11):

• zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam dokonuje klasyfikacji, np. towarów i usług według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej;
• w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Co prawda utorowana przez sądy administracyjne linia orzecznicza wskazuje, że opinie statystyczne stanowią jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie organu, który prowadzi postępowanie, niemniej zasada ta odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego w ścisłym znaczeniu tego słowa. Dlatego też Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie był uprawniony, by w toku postępowania w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej dokonać analizy świadczonych przez Spółkę usług pod kątem ewentualnej przynależności do wskazanego przez Podatnika grupowania. Organ pierwszej instancji nie miał również obowiązku badania charakteru świadczonych przez Spółkę usług, gdyż zidentyfikowanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie mieści się w ramach omawianego postępowania. Ustalenie natury świadczonych przez podatnika usług wymaga bowiem często zebrania szeregu dodatkowych dowodów, a także wiąże się z koniecznością zbadania całego kontekstu zawartej umowy. Z kolei szczegółowe odniesienie się do zapisów umowy oraz badanie prawidłowości działań podatnika w oparciu o inny materiał dowodowy, poza wnioskiem o udzielenie interpretacji, dokonane być może wyłącznie na etapie postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania prowadzonego na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie był uprawniony by odnieść się, a tym bardziej uwzględnić treść postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście adresowanego do austriackiego kontrahenta Spółki, które to postanowienie jako załącznik do wniosku wpłynęło notabene do organu podatkowego w dniu 23.11.2006r., czyli po dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Podsumowując, organ pierwszej instancji nie miał podstaw by zakwestionować prawidłowość uzyskanej przez Spółkę opinii. Tym samym skoro świadczone przez Spółkę usługi nie zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do usług wymienionych w art. 27. ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, iż ich świadczenie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1, tj. w kraju, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę.

Przechodząc natomiast do zarzutu niezgodności art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z rozwiązaniami przyjętymi w VI Dyrektywie, organ odwoławczy zauważa, że Spółka w pierwszej kolejności przywołała argumenty świadczące, w Jej ocenie, o nieprawidłowej implementacji art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy do krajowej ustawy, by następnie dojść do wniosku, iż wykonywane przez Nią czynności mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony organ podatkowy winien dokonać interpretacji w/w przepisu w zgodzie z założeniami przyjętymi przez VI Dyrektywę, czyli z pominięciem sprzecznego z przepisami wspólnotowymi odwołania do klasyfikacji statystycznych.

Wobec tak postawionego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że ustawodawca konstruując instytucję urzędowych interpretacji prawa podatkowego nie wyposażył organów podatkowych w narzędzia umożliwiające dokonywanie samodzielnej wykładni prawa wspólnotowego. Jak zostało już wyżej wspomniane przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Pojęcie to obejmuje zatem źródła powszechnie obowiązującego, stanowionego w kraju, prawa podatkowego. Katalog ten nie uwzględnia więc przepisów VI Dyrektywy. Natomiast ustosunkowanie się przez organ podatkowy do zarzutu niezgodności krajowego przepisu z regulacją VI Dyrektywy wiązałoby się z koniecznością skonfrontowania regulacji wspólnotowej z korespondującą z nią regulacją krajową. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe w przeciwieństwie do sądów administracyjnych pozbawione są możliwości zwracania się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie dysponował środkami umożliwiającymi ustalenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należą do usług określonych w art. art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy. Tym samym organ pierwszej instancji interpretując art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oparł się na wyrażonej w art. 8 ust. 3 tejże ustawy zasadzie, w myśl której usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Jedynie na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienia, iż na podstawie art. 411 nowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347) z dniem 01.01.2007r. została uchylona VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej w nowej Dyrektywie są powtórzeniem zasad zawartych w dotychczasowej VI Dyrektywie. Odpowiednikiem powołanego przez Spółkę art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy jest w obecnej Dyrektywie art. 56, którego treść pozostała identyczna z uchyloną regulacją.

Nawiązując natomiast do argumentu Spółki, iż w związku z toczącymi się pracami legislacyjnymi obejmującymi nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy przy interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 3 tejże ustawy powinien wziąć pod uwagę nowe, planowane brzmienie tego artykułu, Dyrektor Izby Skarbowej zaznacza, iż pisemne interpretacje prawa podatkowego odnoszą się jedynie do stanu prawnego obowiązującego we wskazanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Organ podatkowy wydając postanowienie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej nie może zatem antycypować wyników mającej dopiero nastąpić nowelizacji przepisów. Powyższy wniosek dotyczy również postępowań prowadzonych w trybie art. 226 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W razie uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/, prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.