P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28 czerwca 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 28 czerwca 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. Spółka zawarła ze swoim głównym udziałowcem (posiadającym ponad 90% udziałów) – spółką BE GmbH D z siedzibą w Niemczech (dalej: BE) kilka umów, pożyczek, oprocentowanych według rocznej stopy ustalonej pomiędzy stronami i przewidzianej w tych umowach (dalej: Umowy). Umowy poddane są prawu polskiemu, kwoty pożyczek wyrażone są w różnych walutach.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowach, kwoty wymagalnych odsetek zostały zapłacone w całości przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy (BE). Ponieważ kwoty udzielonych pożyczek przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyłączyła odpowiednią kwotę zapłaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Po dokonaniu zapłaty kwoty wymagalnych odsetek, termin wymagalności kolejnej kwoty odsetek, przypadającej za kolejne okresy, jeszcze nie nadszedł. Kwoty te nie są również skapitalizowane. Spółka nie spłacała dotychczas również kwot głównych pożyczek.

Spółka otrzymała informację od BT, podmiotu z grupy B z siedzibą w Szwecji, że w związku z koniecznością restrukturyzacji finansowania w ramach grupy B, między innymi w związku z rolą pełnioną przez BT w grupie B oraz z koniecznością zarządzania ryzykiem walutowym na poziomie grupy, BT ma zamiar przejąć od BE ryzyko walutowe związane z udzielonymi pożyczkami. W tym celu BT rozważa zastosowanie instytucji wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja), uregulowaną w art. 518 kodeksu cywilnego. W ramach powyższej transakcji, BT zamierza w ciągu kilku najbliższych miesięcy spłacić dotychczasowego wierzyciela Spółki, czyli BE, do wysokości kwoty głównej pożyczki wraz z niewymagalnymi jeszcze odsetkami przypadającymi za okres od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia dokonania spłaty, z wyłączeniem kwoty odsetek już zapłaconych przez Spółkę. Wskutek powyższego BT wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 kodeksu cywilnego do wysokości dokonanej spłaty. W wyniku powyższego BT stanie się wierzycielem Spółki, uprawnionym do żądania od Spółki zgodnie z zawartymi Umowami zarówno spłaty kwoty głównej pożyczki, jak też kwot odsetek, w tym tych przypadających za okres przed wstąpieniem w prawa wierzyciela – w dacie ich wymagalności wynikającej z umów. Sytuacja Spółki jako dłużnika zobowiązanego na mocy Umów do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz przyszłych odsetek nie ulegnie zatem zmianie. Warunkiem ważności powyższej czynności prawnej jest wyrażenie pisemnej zgody przez dłużnika. Spółka zamierza wyrazić taką zgodę w formie pisemnej.

BT nie jest udziałowcem Spółki, nie posiada również ze Spółką wspólnego bezpośredniego udziałowca. Spółka nie jest również dłużnikiem innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 tysięcy zł. Spółka informuje, że w chwili obecnej dokonywany jest proces połączenia Spółki z jej podmiotami zależnymi w Polsce. Proces połączenia przebiegać będzie niezależnie od dojścia do skutku powyższej transakcji. Jako podmiot przejmujący, Spółka wstąpi we wszystkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanych spółek.

W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez BE w momencie ich zapłaty na rzecz BT, nie będącej ani udziałowcem, ani spółką “siostrzaną”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61?

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60, zdaniem Spółki wyraźnie wskazuje, że zastosowanie jego dyspozycji, tj. wyłączenie określonej kwoty odsetek z kosztów uzyskania przychodów, nastąpi jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. pożyczka została udzielona Spółce przez jej udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów, lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki, oraz

2. na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców oraz innych podmiotów, o których mowa powyżej, przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, po wstąpieniu przez BTAB w prawa wierzyciela, na moment zapłaty odsetek od pożyczek Spółka nie będzie dłużnikiem swojego udziałowca ani innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a zatem nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania, gdyż na dzień zapłaty odsetek zadłużenie wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje, co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

– są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

– są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:

a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,

c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,

d) (skreślony),

e) z tytułu przekazania przez bank funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych sekurytyzacją wierzytelności.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 updop wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym udziałowcom.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 7 wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

W przedmiotowej sprawie podmiotem udzielającym Spółce pożyczki jest podmiot posiadający więcej niż 25% udziałów Spółki. Do dnia spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczki, odsetki zapłacone od wartości pożyczki nie będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej wartość zadłużenia wobec tego udziałowca oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wartość tej części odsetek nie będzie też mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Na skutek zawartej umowy pomiędzy pożyczkodawcą (BE) a inną spółką (BT) dotychczasowy wierzyciel przeniesie swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych umów pożyczki na kontrahenta. W efekcie Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem swego udziałowca - dotychczasowy wierzyciel zostanie bowiem wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych umów pożyczki, a w jego miejsce wstąpi nowy podmiot, nie będący udziałowcem pożyczkobiorcy.

Jeżeli zatem nabywca wierzytelności nie jest udziałowcem Spółki posiadającym co najmniej 25% udziałów, ani też nie posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca, wówczas nie jest spełniona druga z wyżej wskazanych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, wobec czego odsetki płacone na rzecz nowego wierzyciela od dnia zawarcia umowy określonej w art. 518 kc nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z tegoż art. 16 ust. 1 pkt 60.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.