W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 25.09.2007 r. (data wpływu 01.10.2007 r.) do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 06.09.2007 r. znak. IPPP1-443-82/07-4/RK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa:

1. materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie artykułu 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o podatku od towarów i usług, do stanu faktycznego. W tym miejscu Spółka przytacza przepisy regulujące definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, oraz definicję lokalu mieszkalnego (posiłkując się przepisami prawa budowlanego), a także towaru i czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tle których stwierdza, że położony w budynku lokal mieszkalny (stanowiący jednocześnie przedmiot odrębnej własności), stanowi odrębny towar.Dalej Spółka podnosi, iż ustawa o VAT, nie reguluje bezpośrednio tego, w jakim zakresie przedmioty położone w takim lokalu (stanowiące jego części składowe, trwale związane z substancją budynku), powinny zostać uznane za ten towar (jego części składowe), a w jakim za całkiem odrębny towar. Ze względu na brak takich regulacji w ustawie, należy zastosować komplementarnie wykładnię systemową i skorzystać z regulacji prawa cywilnego. Bowiem, to te regulacje decydują, w jakiej sytuacji przedmioty fizycznie związane lub połączone należy uznać jeszcze za odrębną rzecz, a w jakiej sytuacji już za jedną rzecz złożoną (tj. zawierającą w sobie części składowe). Spółka zauważa, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w rozumieniu art. 45 K.c. budynek, a także lokal stanowiący przedmiot odrębnej własności - stanowi odrębną rzecz. Z kolei poszczególne rzeczy mogą posiadać charakter złożony (kompleksowy) tj. mogą zawierać części składowe niestanowiące samoistnie odrębnej rzeczy. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Zabudowa jest częścią składową mieszkania, a więc powinna być traktowana dla celów podatkowych w sposób analogiczny do mieszkania, bowiem nie może być od niego odłączona bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany, na co wskazała Spółka we wniosku. W związku z powyższym, przy sprzedaży mieszkań z zabudową, mamy do czynienia z dostawą pojedynczego towaru o złożonym charakterze, w której nie należy wydzielać wartości poszczególnych elementów towaru składających się na jedną całość. Ponadto Spółka wskazuje, iż rozbicie podstawy opodatkowania pozostaje w sprzeczności z ekonomicznym celem całej transakcji. Potencjalni nabywcy nie są bowiem zainteresowani nabyciem wyłącznie zabudowy kuchennej, a zatem w oderwaniu od dostawy mieszkania, dostawa zabudowy traci dla nich jakąkolwiek ekonomiczną rację bytu.W tym miejscu Spółka przytacza wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r. (sygn. I FSK 103/2005), odnoszący się do sprzedaży mieszkania z garażem. Ponadto, Spółka powołuje się na wyrok ETS w sprawie 173/88, wyrok ETS z dnia 25.02.1999r. w sprawie C-349/96, wyrok ETS z dnia 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04, wyrok ETS z 02.05.1996 r. w sprawie C-231/94, wyrok ETS z dnia 29.03.2007 r. w sprawie C-111/05, których zasadniczo treść sprowadza się do tego, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, przy czym w pierwszej kolejności należy poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno.Z uwagi na powyższe Spółka stwierdza, że nabycie zabudowy kuchennej nie stanowi dla klienta Spółki celu samego w sobie, lecz jest dla niego jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, tj. w tym przypadku nabywanego mieszkania. W związku z powyższym dostawa mieszkania wraz z kuchnią powinna być traktowana jako jeden towar i w całości podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności zasadniczej świadczenia tj. składnika towaru w postaci samego mieszkania.Ponadto, zdaniem Spółki, orzeczenie powołane przez Organ w sprawie C-251/05, jest wydane w odmiennym stanie faktycznym oraz, iż Organ odwołał się jedynie do tez wyroku nie analizując kwestii na jakim tle został on wydany. Spółka wskazała, iż wyrok ten dotyczył sprzedaży karawany wraz z wyposażeniem, które zasadniczo stanowi odrębne elementy, nie będące częścią składową, przy czym mamy tu do czynienia ze zbiorem rzeczy, a nie z jedną, w związku z tym, że zabudowa jest częścią składową mieszkania. Wreszcie ETS nie zakwestionował swojej poprzedniej linii orzeczniczej w zakresie świadczeń złożonych, lecz jedynie dokonał ich zastosowania, bowiem angielskie przepisy wykluczyły zastosowanie stawki zerowej do dostawy wyposażenia wnętrza przyczepy kampingowej.Z porównania stanu Spółki i sprawy C 251/05 należy uznać, iż są to sprawy odmienne. Organ powinien zatem, zgodnie z wskazówkami ETS zawartymi w wyroku, wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny.Zatem, zdaniem Spółki, zabudowa kuchenna jest integralnym elementem zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym (funkcjonalnym) nabytego mieszkania i łącznie z zasadniczym składnikiem tego świadczenia powinna być opodatkowana stawką 7%. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 22.06.2005r., w którym stwierdza się, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych.Ponadto Spółka uważa za błąd, iż Organ powołał się na klasyfikację PKWiU, której celem jest rzekome udowodnienie, że zabudowa kuchni stanowi odrębny towar. Klasyfikacje statystyczne, mają jedynie walor porządkujący dla potrzeb statystyki publicznej i w żadnym razie nie mogą być traktowane jako regulujące bezpośrednio rzeczywistość prawną.W tym miejscu Spółka przytacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 r. (sygn. 32/99), w którym stwierdza się między innymi, iż klasyfikacja tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby były takie zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Spółka powołuje również wyrok: WSA w Bydgoszczy z dnia 12.06.2007 r. (sygn. I SA/Bd 367/07), WSA w Warszawie z dnia 06.12.2005 r. (sygn. III SA/Wa 253/05) - w których miedzy innymi stwierdza się, że należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.Jako istotny uznała również Spółka wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. (sygn. III RN 66/01)- (pomimo, że jak wskazuje zapadł na gruncie przepisów ustawy z 1993 r.), którego teza jest nadal aktualna.Spółka wskazuje jeszcze szereg orzeczeń, które wydane zostały na tle uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.W celu potwierdzenia swojego stanowiska, Spółka wskazuje również rozstrzygnięcia organów podatkowych, tj. interpretację: z dnia 16 05.2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-155/07/PLU), z dnia 20.12.2006 r. (sygn. ŁS-III-2-443/217/06/MJS0), z dnia 11.04.2006 r. (sygn. PP/443-7/06) i z dnia 21.06.2007 r. (sygn. 1461/Dci-II/4407/147/07/EO).
2. postępowania podatkowego poprzez naruszenie:
   
   

• zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem Organ nie właściwe zastosował przepis prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,
• zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) z uwagi, na to że Organ niedostatecznie ustosunkował się do argumentów powołanych we wniosku, w szczególności nie ustosunkował się w ogóle do argumentów Spółki dotyczących faktycznego i prawnego charakteru świadczenia Spółki. Organ nie dokonał niezbędnej analizy stanu faktycznego opierając się jedynie na jednym wyroku ETS ignorując część dorobku ETS oraz polskiej judykatury i organów podatkowych. W sprawie, w której istnieją kontrowersje co do wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, Organ nie zastosował powszechnie akceptowanej reguły orzekania na korzyść podatnika. Na poparcie swojej tezy Spółka powołała wyrok NSA z dnia 03.11.1999 r. (sygn. SA/Bk 1147/98), wyrok NSA z dnia 02.12.1999r. (sygn. III SA 8092/98) i wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. (sygn. III SA 680/99). W konsekwencji powoduje to również naruszenie zagwarantowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywateli do państwa, której rozwinięciem jest zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
• zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), bowiem Organ nie uwzględnił w dostatecznym stopniu orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych, a także interpretacji wydanych przez organy podatkowe, przez co naruszył art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Organ pominął rzeczywiste żądanie Spółki, które polegało na wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie w oderwaniu, tylko z uwzględnieniem orzecznictwa europejskiego, korzystnego orzecznictwa polskich organów, oraz stanowiska doktryny prawa podatkowego. W tym miejscu Spółka wskazuje wyrok NSA z dnia 02.10.2002 r. (sygn. III SA 346/2001), wyrok NSA z dnia 26.11.1999 r. (sygn. I SA/Łd 1592/97), wyrok NSA z dnia 12.04.2000 r. (sygn. I SA/Lu 1608/98). Organ wadliwie ustalił stan faktyczny, a przez to naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Jeśli bowiem dowody, wskazane we wniosku dotyczące charakteru prawnego oraz faktycznego zabudowy kuchennej mieszkań), stanowią fakty prawotwórcze, a Organ nie stwierdził czy te dowody zasługują na uwzględnienie, czy są niewiarygodne, to oznacza, że Organ w ogóle nie ocenił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów prawotwórczych,
• zasady przekonania (art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa), bowiem poza przytoczeniem jednego rozstrzygnięcia ETS, Organ nie wyjaśnił Spółce dlaczego w niniejszej sprawie nie można stosować jednolitej stawki opodatkowania do jednego towaru o charakterze złożonym.

3. art. 7 oraz 32 Konstytucji RP z dnia 1997 r. Powyższe zarzuty rodzą wątpliwości Spółki co do realizacji przez Organ konstytucyjnej zasady równości wobec praw, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Jeśli bowiem w sprawach o identycznym stanie faktycznym wydane zostały orzeczenia i rozstrzygnięcia wskazane w niniejszym piśmie, wg których w przypadku świadczeń złożonych nie należy sztucznie dzielić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, powoduje to naruszenie interesu prawnego spółki opartego na zasadzie równości. W tym miejscu spółka cytuje wyrok NSA z dnia 06.08.1984 r.

Minister Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 06.09.2007 r. znak. IPPP1-443-82/07-4/RK i stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Przez towary w świetle art. 2 pkt. 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.W przedmiotowym wezwaniu, Spółka wskazała na istotne elementy zdarzenia przyszłego, bowiem przy dostawie mieszkania z zabudową kuchni nie będzie wyłączać z podstawy opodatkowania zabudowy, która wg Spółki jest częścią składową mieszkania połączoną z nim w taki sposób, że ewentualna próba jej przeniesienia lub odłączenia od mieszkania spowoduje jej zniszczenie. Przedmiotowa zabudowa powinna zatem spełniać definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 K.c. tj. uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku mieszkania, poprzez połączenie z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1. więź fizykalno-przestrzenna,
2. więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.W skutek takiego połączenia zabudowa kuchni powinna stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem, nie będzie mogła samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinna tworzyć z mieszkaniem jedną całością.W związku z powyższym, jeżeli zabudowa kuchni spełni definicję części składowej mieszkania, to Spółka nie wyodrębni jej z podstawy opodatkowania, bowiem dostawie będzie podlegało mieszkanie czyli rzecz nadrzędna i dostawa mieszkania będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 7%.Reasumując, w wyniku ponownej analizy sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 06.09.2007 r., znak IPPP1-443-82/07-4/RK z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.